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Se
declara la nulidad del apartado 2º del artículo 75 del RD
214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del
IRPF, que señala el tipo del 40% para las retenciones a practicar
en las retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración,
Juntas que hagan sus veces u organismos similares, debido a su falta
de motivación.
Elevar
al doble el tipo de retención para estos rendimientos exige una
motivación suficiente. El examen del expediente administrativo
revela que dicha motivación está ausente: no lo explica la norma,
ni tampoco los informes y antecedentes obrantes en el expediente.
Tampoco se encuentran datos económicos que sustenten el criterio
(datos de Hacienda, retenciones y su relación con otros sectores de
rentas del trabajo).
En
consecuencia, se ha infringido el artículo 52.a) de la Ley 30/1992,
de 26 de noviembre, lo que conlleva la nulidad del precepto.
Como
se refleja en la sentencia del T.S. de 10 de julio de 1999, se debe
justificar la proporcionalidad y adecuación de los pagos a cuenta.
En
la Villa de Madrid, a veintidós de Marzo de dos mil uno.
La
Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el
recurso contencioso-administrativo 147/1999, interpuesto por el
Consejo General de la Abogacía Española, XX y ZZ,
representados por el Procurador don J.G.W., bajo la dirección de
Letrado, contra el art. 75.1.2 y el art. 88.1, párrafo primero, del
Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF), siendo parte recurrida la Administración General del
Estado.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.-
El 9 de abril de 1999 tuvo entrada en esta Sala el recurso promovido
por las entidades mencionadas, contra el Real Decreto 214/1999, de 5
de febrero, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, y tras ser admitido a trámite,
reclamado el expediente y efectuados los emplazamientos
correspondientes, dentro del plazo que al efecto se le confirió,
con fecha de 11 de enero de 2000, las entidades recurrentes
formularon demanda en la que impugnaron los artículos 64, 75.1.2 y
88.1. párrafo 1º del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero,
regulador del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
solicitando su anulación.
SEGUNDO.-
Dentro
del trámite correspondiente, la Administración recurrida contestó
a la demanda el día 14 de febrero de 2000, solicitando su
desestimación.
TERCERO.-
A petición de la parte recurrente se recibió el recurso a prueba,
y una vez practicada la propuesta y declarada pertinente, se
formalizó el trámite de conclusiones por ambas partes,
transcurrido lo cual quedaron los autos conclusos y se señaló el día
13 de marzo de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Siendo
Ponente el Excmo. Sr. D. JOSÉ MATEO DÍAZ, Magistrado de la Sala.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.-
No
habiendo excepciones que resolver y entrando en el fondo de la
cuestión litigiosa, procede poner de relieve que la demanda se
encamina únicamente a obtener la anulación de los arts. 64, 75.1.2
y 88, párrafo primero, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero,
regulador del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, los cuales disponen lo siguiente:
"Artículo
64. Colaboración externa en la presentación y gestión de
declaraciones y comunicaciones.
1.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá hacer
efectiva la colaboración social en la presentación de
declaraciones y comunicaciones por este Impuesto a través de
acuerdos con las Comunidades Autónomas y otras Administraciones públicas,
con entidades, instituciones y organismos representativos de
sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o
profesionales, o bien directamente con empresas, en relación con la
facilitación de estos servicios a sus trabajadores.
2.
Los acuerdos a que se refiere el apartado anterior podrán
referirse, entre otros, a los siguientes aspectos:
a)
Campañas de información y difusión.
b)
Asistencia en la realización de declaraciones y comunicaciones y en
su cumplimentación correcta y veraz.
c)
Remisión de declaraciones y comunicaciones a la Administración
tributaria.
d)
Subsanación de defectos, previa autorización de los
contribuyentes.
e)
Información del estado de tramitación de las devoluciones de
oficio, previa autorización de los contribuyentes.
3.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria proporcionará la
asistencia técnica necesaria para el desarrollo de las indicadas
actuaciones sin perjuicio de ofrecer dichos servicios con carácter
general a los contribuyentes.
4.
Mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se establecerán
los supuestos y condiciones en que las entidades que hayan suscrito
los citados acuerdos podrán presentar por medios telemáticos
declaraciones, comunicaciones, declaraciones-liquidaciones o
cualesquiera otros documentos exigidos por la normativa tributaria,
en representación de terceras personas.
Dicha
Orden podrá prever igualmente que otras personas o entidades
accedan a dicho sistema de presentación por medios telemáticos en
representación de terceras personas".
"Articulo
75. Importe de las retenciones sobre rendimientos del trabajo.
1.
La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será
el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que
se satisfagan o abonen el tipo de retención que corresponda de los
siguientes:
1º
( ... )
2º
El 40 por 100 para las retribuciones que se perciban por la condición
de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de
las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos
representativos".
"Artículo
88. Importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades
económicas.
1.
Cuando los rendimientos sean contra prestación de una actividad
profesional, se aplicará el tipo de retención del 20 por 100 sobre
los ingresos íntegros satisfechos".
SEGUNDO.-
Para impugnar el art. 64 la entidad recurrente se apoya en la falta
de habilitación reglamentaria para establecer las colaboraciones a
que se refiere, en la presentación y gestión de declaraciones y
comunicaciones.
A
su juicio, carece de habilitación específica, por cuanto la Ley
40/1998 no regula en su texto la colaboración externa, siendo en
consecuencia estéril la habilitación que habría podido provenir
de la Disposición Final 6ª de la Ley citada, según la cual
"El Gobierno dictará cuantas disposiciones sean necesarias
para el desarrollo y aplicación de esta Ley".
Estima
que tampoco sirve de cobertura el art. 96 de la Ley General
Tributaria, según la redacción dada al precepto por la Ley
25/1995, de 20 de julio, que regula la colaboración social en la
gestión de los tributos "a través de acuerdos de la
Administración Tributaria con entidades, instituciones y organismos
representativos de sectores o intereses sociales, laborales,
empresariales o profesionales".
Sigue
afirmando la demanda que este precepto no proporciona habilitación
alguna para las actividades a que se refiere el precepto impugnado,
hasta el punto de que el expediente administrativo no lo incluye
entre las habilitaciones legales en que se basa el Real Decreto
impugnado.
La
naturaleza de éste, a su juicio, es la de un Reglamento ejecutivo,
concebido para desarrollar lo establecido en la Ley previa, pero, en
cambio, en la norma impugnada se regula un mecanismo específico de
colaboración social, ampliando el ámbito de las entidades con
quienes pueden concertarse tales acuerdos, al incluir "empresas
en relación con la facilitación de estos servicios a los
trabajadores", así como el ámbito objetivo de los acuerdos a
que puede llegarse.
Por
ello estima que la norma debe ser declarada nula de pleno Derecho.
TERCERO.-
El
razonamiento de la entidad recurrente quiebra al considerar al
Reglamento 214/1999 como un Reglamento exclusivamente ejecutivo, sin
tener en cuenta que nada empecería a que el legislador pudiera
utilizarlo asimismo para desarrollar en el mismo texto, como
Reglamento independiente, previsiones que, siendo objetivamente
precisas y razonables, no fueron contempladas en la Ley y no están
sujetas al principio de reserva legal, que es lo que ocurre con las
que aparecen disciplinadas en la norma impugnada.
La
habilitación concedida por la Disposición Final Sexta es
suficiente para las finalidades desarrolladas, y sobre ellas se
proyecta, no como habilitación -no es ése su propósito -, pero sí
como referencia de legitimidad, el art. 96 de la Ley General
Tributaria que incluso emplea términos más amplios que los que
aparecen en la norma impugnada.
Piénsese,
además, en que la Ley de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes 1/1998, de 26 de febrero, dedica el Capítulo II a la
Información y asistencia en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias", como un deber imperativo de la Administración,
reflejado en el art. 5.1, según el cual Ia Administración
Tributaria deberá prestar a los contribuyentes la necesaria
asistencia e información acerca de sus derechos".
Y
en el párrafo 2 del mismo apartado, la Ley citada enumera ad
exemplum -"entre
otras"-, los instrumentos -"actuaciones", las
denomina -, a través de los cuales se deberá efectuar dicha
actividad de asistencia e información, de suerte que la norma
impugnada encuentra también un refrendo legitimador en esta
habilitación de la Ley 1/1998.
En
definitiva, hemos de concluir en que aunque el Reglamento no dijera
lo que dice, Hacienda podría hacer lo que anuncia, pues tales
actividades están autorizadas por varias vías diferentes.
CUARTO.-
La
impugnación del art. 64, en consecuencia, carece de justificación,
debiendo desestimarse la demanda en este punto.
QUINTO.-
La
siguiente pretensión de la entidad recurrente es la relativa al
art. 75.1.2º del Reglamento impugnado, que señala el tipo del 40%
para las retenciones a practicar en las retribuciones de los
miembros de los Consejos de Administración, Juntas que hagan sus
veces u organismos similares.
En
el precepto aparece como tipo genérico el del 20% (luego reducido
al 18% por el Real Decreto 1968/1999), ofreciendo excepciones en
menos (10% para representantes garantizados de T.
Recaudadores
municipales, etc.) y en más (40%, exclusivamente para los
perceptores de rendimientos del trabajo indicados).
En
un impuesto directo, personal y progresivo cual es el que grava la
renta de las personas físicas, la fijación de un tipo
estereotipado, sin alternativas ni gradaciones, ofrecerá siempre
los peligros que denunciamos en nuestra sentencia de 10 de julio de
1999, peligros que solo pueden conjurarse apostando la justificación
de que los pagos a cuenta exigidos son proporcionales y adecuados en
el mercado de rentas de trabajo.
Elevar
al doble el tipo de retención para estos rendimientos exige
indudablemente una motivación suficiente.
El
examen del expediente administrativo revela que dicha motivación
está ausente.
Ni
la norma lo explica, ni tampoco los informes y antecedentes obrantes
en el expediente, por más que los consideremos incorporados al
acto, según criterio jurisprudencial reiterado.
Tampoco
encontramos datos económicos de ningún tipo que sustenten
el criterio de la norma, pues en el expediente no figuran, por
ejemplo, los datos íntegros percibidos por tales rendimientos que
consten en los datos de Hacienda, el de las retenciones, y su relación
con otros sectores de rentas del trabajo.
Se
ha infringido, en consecuencia, el art. 52.a) de la Ley 30/1992, de
26 de noviembre, lo que conlleva la nulidad del precepto.
Estas
consideraciones son tanto más necesarias por cuanto la historia de
esta retención revela un alza continua, cuyo incremento último estimamos
que hubiera sido necesario explicar satisfactoriamente.
En
efecto, la evolución legislativa arranca del Real Decreto
2384/1981, de 3 de agosto, correspondiente a la Ley 44/1978, de 8 de
septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
cuyo art. 148, apartado g), situó esta retención en el 20%.
Posteriormente,
el Real Decreto 1261/1983, de 27 de abril, elevó el tipo al 25%.
Surge
después el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que lo sitúa
en el 30%.
Y
la norma ahora impugnada lo elevó al 40%, sin explicar en modo
alguno las razones de la subida.
Por
ello, como dijimos, se estima esta pretensión.
SEXTO.-
La
última pretensión del recurso es la relativa a la modificación
introducida en el art. 88 del Reglamento 214/1999, fijando en
el 20% el importe de las retenciones en los rendimientos que sean
contra prestación de una actividad profesional, tipo que se aplicará
sobre los ingresos íntegros satisfechos.
La
norma tuvo escasa vigencia, pues en el mismo año se promulgó el
Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, publicado el día 30 del
mismo mes y año (antes de que en el presente recurso se redactara
la demanda, presentada el 12 de enero de 2001), y su art. 12.1 dio
nueva redacción al art. 88.1 del Reglamento del IRPF, aminorando en
dos puntos el tipo de retención indicado y estableciéndolo en el
18%, recogiendo precisamente la doctrina de esta Sala, iniciada por
la sentencia de 10 de julio de 1999, aludida repetidas veces en el
propio expediente administrativo y en los escritos de las partes.
La
impugnación formulada en el actual recurso se dirigió, contra la
totalidad del precepto, argumentándose que "el art. 88.1 del
Reglamento es nulo de pleno derecho en la medida que el tipo del 20%
fijado por éste, a pesar de estar dentro del máximo legal, al
aplicarse sobre los ingresos íntegros satisfechos a profesionales
incurre en los efectos confiscatorios declarados por la sentencia de
10 de julio de 1999 (.. ) ".
En
el interim entre la interposición del recurso y la presentación de
la demanda, se publicó el Real Decreto 1968/1999, de 23 de
diciembre, el cual introdujo modificaciones en el citado art. 88.1,
consistentes en síntesis en las siguientes:
a)
Rebaja del tipo de retención al 18%.
b)
Fijación del 9% para contribuyentes que se inicien en el ejercicio
profesional y otros grupos de contribuyentes especiales
(representantes de T. S.A Recaudadores municipales, agentes de
seguros, y Delegados del Organismo de Loterías y Apuestas del
Estado).
c)
Fijación del 2% para las retenciones de rendimientos que sean
contra prestación de una actividad forestal.
Aunque
no se pueda hablar de que esta rebaja del tipo equivalga a una
suerte de satisfacción extraprocesal de la pretensión, pues no fue
ésa la finalidad del Real Decreto 1968/1999, sí se podría pensar
que dejó sin objeto este aspecto del recurso.
Mas
la Corporación recurrente insistió en su pretensión al redactar
la demanda, alegando que la norma del Real Decreto 214/1999 estuvo
en vigor el suficiente tiempo como para que sea conveniente declarar
su nulidad, pues durante su breve vigencia produjo los efectos
consiguientes.
Esta
Sala estima, sin embargo, que no es posible declarar nula una norma
de esta naturaleza, referida a pagos a cuenta, porque los efectos
que pudieran haberse producido al practicarse retenciones están
fuera de contemplación en el presente recurso y no pueden ser
argumento para la nulidad pretendida, sin perjuicio de que los
interesados pudieron contemplarlos y corregirlos al formularse las
declaraciones de la renta correspondientes al ejercicio de 1999.
La
pretensión, por tanto, ha de ser desestimada.
SÉPTIMO.-
Por último, la Corporación demandante ha impugnado los tres
preceptos indicados, por falta de audiencia en la elaboración del
expediente, estimando que se ha producido una vulneración del art.
24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.
Alega
que la decisión de reformar los preceptos relativos a retenciones,
utilizando el Proyecto del que luego sería Real Decreto 214/1999,
se adoptó después de haberse cumplido el trámite de audiencia a
que éste fue sometido.
En
sus conclusiones, la entidad recurrente explica que, precisamente
por ello, pidió la incorporación del expediente instruido para la
tramitación del Proyecto que, en su momento, se convirtió en el
Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre, que derogó el Capítulo
II del anterior Reglamento del IRPF, el Real Decreto 1841/1991, de
30 de diciembre, en lo relativo a los pagos a cuenta.
Con
el respeto que merece la opinión de las partes recurrentes,
estimamos que en modo alguno podría haber tenido utilidad la
incorporación del expediente referente a una Disposición que no
está en este momento sometida a enjuiciamiento.
Con
ello no queremos decir que no suscribamos, en términos generales,
la fundamentación de la demanda en este punto, pues evidentemente,
si una Disposición General impugnada contiene normas relativas a
materias no incluidas en el anteproyecto sometido a información pública
es manifiesto que el trámite no se ha cumplido.
Pero
lo anterior no es óbice para que afirmemos que tal tesis no
comporta ninguna consecuencia práctica en el presente recurso y que
la denegación de la prueba tuvo base sólida y, además, no produjo
indefensión.
Veámoslo
sucintamente.
En
cuanto al art. 64, porque este precepto está fuera de la materia
relativa a los pagos a cuenta, al estar fuera del Título VI del
Reglamento 214/1999, que es en el que se ha denunciado la falta de
audiencia.
Por
lo que respecta al art. 75.1.2, porque hemos procedido a declarar la
nulidad solicitada en el recurso.
Y
por lo que respecto al art. 88.1 por la falta de vigencia del tipo
de retención impugnado, por su modificación posterior.
OCTAVO.-
En
consecuencia procede estimar parcialmente la demanda, sin hacer
pronunciamiento alguno de condena en las costas del recurso, a los
efectos del art. 130.1 de la Ley de la Jurisdicción.
Por
todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad
que nos confiere el pueblo español.
FALLAMOS
Estimamos
parcialmente el recurso contencioso-administrativo 147/1999,
interpuesto por el XX y ZZ, contra diversos preceptos del
Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, siendo parte recurrida la
Administración General del Estado, a los solos efectos de declarar
la nulidad del apartado 2º del artículo 75 de dicha Disposición,
en su integridad, esto es, desde las palabras "el 40%"
hasta "órganos de representación", todas inclusive.
Se
desestiman el resto de las pretensiones de la demanda.
Sin
condena en materia de costas.
Publíquese
este fallo en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos
en el artículo 72.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora
de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
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