Nos encontramos con uno de los aspectos de la Ley 40/1998 que mayores innovaciones presenta respecto de la anterior normativa del IRPF.

Pasaremos a analizar las principales características de la nueva deducción, haciendo hincapié en aquéllas cuestiones cuyo tratamiento difiere respecto de la antigua

Ley del IRPF, e igualmente, en aquéllas que, en nuestra opinión, puedan resultar de interés.

Señalar, en primer lugar, que a diferencia del anterior texto, en el que la vivienda habitual, al igual que el resto de inmuebles no arrendados propiedad del contribuyente, generaban la denominada "renta presunta" (2% del valor catastral de la vivienda, o un 1,1% en aquellos supuestos en que dicho valor se encontrase actualizado), en la nueva Ley dichas viviendas no generan rendimiento alguno.

Esto implica, obviamente, que no quepa reducirse los gastos derivados de las mismas en la base imponible del impuesto, como ocurría hasta el pasado año, en el que los intereses de los capitales ajenos (préstamos) invertidos en su adquisición o mejora (con el límite de 800.000 ptas. en tributación individual y 1.000.000 en conjunta) tenían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario.

Como consecuencia directa de este nuevo tratamiento nos encontramos con que ya no se diferencia entre principal e intereses de los préstamos que financien su adquisición, sino que la base de la deducción en cuota estará constituida por ambos conceptos.

Una de las innovaciones de la deducción por adquisición de vivienda habitual es el nuevo límite máximo de deducción anual, cuya base, que en la anterior normativa no podía exceder del 30% de la base liquidable de los contribuyentes (en el bien entendido que dicha base de la deducción estaba constituida, como ya apuntábamos anteriormente, por el principal del préstamo), pasa a ser, con carácter general, la cantidad fija de 1.500.000 ptas..

El porcentaje de deducción sigue siendo de un 15%, pudiendo aumentarse en determinados supuestos:

- Durante los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, las primeras 750.000 ptas. tributan al 25%, y el resto, hasta 1.500.000 ptas., al 15%.

- Posteriormente, al 20 y al 15%, respectivamente.

Para la aplicación de estos porcentajes de deducción "privilegiados", posibilidad que no cabrá en los supuestos de construcción, ampliación, o apertura de cuentas vivienda, es necesario que en la adquisición o rehabilitación se utilice financiación ajena.

El Reglamento del Impuesto entiende por financiación ajena la que se efectúa mediante préstamos concertados a través de entidades de crédito o aseguradoras o préstamos concedidos por las empresas a sus empleados, exigiendo, igualmente, los siguientes requisitos:

a) Es necesario que el importe financiado por medio del préstamo suponga, al menos, un 50% del valor de la vivienda.

Sin embargo, cuando nos encontremos ante una reinversión de vivienda el 50% se referirá al exceso de reinversión.

            b) La financiación debe realizarse por medio de una entidad de crédito, de una entidad aseguradora o mediante préstamos concedidos por las empresas a sus empleados. Es en este punto donde se produce la modificación como consecuencia de la Sentencia de 11 de marzo de 2000 del Tribunal Supremo. El Tribunal Supremo anula este apartado ya que entiende que carece de cobertura legal, puesto que en la Ley lo que se exige para disfrutar de los porcentajes incrementados de deducción es simplemente la utilización de financiación ajena, sin concretar el origen de las fuentes de financiación. Considera que el Reglamento del Impuesto no se encuentra habilitado para exigir el origen de las fuentes de financiación, y que por tanto existe un exceso reglamentario en este punto, y anula este apartado. De momento no existe disposición alguna que haya establecido algo al respecto, por lo que deberemos esperar a que se dicte normativa, teniendo en cuenta que en la actualidad este apartado no es aplicable.

c) Durante los tres primeros años no han de amortizarse cantidades que superen conjuntamente el 40% del importe total solicitado.

Este es, a grandes rasgos, el nuevo tratamiento de la vivienda habitual en el nuevo IRPF, pudiendo destacarse determinadas cuestiones que podrían resultar de interés.

Por un lado, hay que tener en cuenta la tradicional discusión con la Administración, derivada de la redacción del antiguo Reglamento del IRPF, que en su artículo 35 Tres señalaba que cuando se adquiriese una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por otra vivienda anterior, la base de cálculo de la deducción estaría constituida por la diferencia entre el precio de la nueva y el valor de las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

En virtud de este precepto, la Administración venía entendiendo que no era posible la deducción por la nueva vivienda hasta que los pagos satisfechos por la misma no superasen las cantidades deducidas por la anterior.

No obstante, en virtud de una serie de pronunciamientos de los Tribunales Económico – Administrativos, se modificó el criterio señalado, de tal forma que ya se venía admitiendo la deducibilidad desde los primeros pagos, siempre que al final se respetará el límite del precepto señalado.

Sin embargo, el apartado 1. 2º del artículo 55 de la nueva Ley adopta expresamente el criterio mantenido por la Administración, de tal forma que no cabe la práctica de la deducción en tanto que las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superen las invertidas en las anteriores que fueron objeto de deducción. Por ello, podemos encontrarnos con determinados casos en los que se admitirá la deducción por vivienda en el IRPF del ejercicio 1998 (de acuerdo con el criterio defendido por los contribuyentes y aceptado, en último término, por la Administración), pero sin embargo, y en virtud de la entrada en vigor de la nueva Ley, quedará en suspenso mientras no se superen las cantidades correspondientes en los sucesivos ejercicios.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que se adoptan una serie de medidas ventajosas para los contribuyentes minusválidos que efectúen obras e instalaciones de adecuación en su vivienda, cumpliendo determinados requisitos, siendo la base máxima de deducción de 2.000.000 de pts. La propia Ley de Acompañamiento, introduce dos especialidades en relación a la deducción por este tipo de obras e instalaciones en viviendas de minusválidos. Así, por un lado, las obras e instalaciones de adecuación, que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, se deben realizar exclusivamente por razón de la minusvalía del propio contribuyente, o bien, de su cónyuge, ascendientes o descendientes que convivan con él. Igualmente, la vivienda deberá estar ocupada por el propio contribuyente, o bien, de su cónyuge, ascendientes o descendientes, a título de propietario, arrendatario, subarrendatario, o usufructuario.

Se mantiene el límite consistente en que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el ejercicio exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo, al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación. Es decir, que la deducción procede, en la medida de que se trate de cantidades generadas en el ejercicio en que se proceda a su aplicación.

En lo que a las cuentas vivienda respecta, cabe destacar lo siguiente:

- La deducción de las cantidades ingresadas en cuentas vivienda está limitada a la primera adquisición o rehabilitación de vivienda, a diferencia de la anterior normativa, en la que procedía, igualmente, en aquéllas destinadas a la adquisición de posteriores viviendas habituales.

- El plazo máximo para destinar el saldo de este tipo de cuentas a la adquisición de la vivienda se reduce a cuatro años. No obstante, se mantiene el anterior plazo de cinco años en el supuesto de cuentas abiertas con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo texto, esto es, el 1 de enero de 1.999, de acuerdo con lo estipulado en la Disposición Transitoria Segunda del nuevo Reglamento del IRPF.

Compensación por viviendas adquiridas con anterioridad al 4 de mayo de 1.998.

El nuevo texto del IRPF, prevé, en su Disposición Transitoria Cuarta, un mecanismo de compensación para aquellos contribuyentes a los que, habiendo adquirido su vivienda con anterioridad al 4 de mayo de 1.998, el nuevo tratamiento de la deducción les resultase menos favorable que el de la anterior Ley del IRPF, solución que, obviamente, no tenía otra finalidad que el tratar de acallar aquéllas voces críticas al nuevo tratamiento de la vivienda, puesto que, no en vano, nos encontramos con la deducción más popular del impuesto, tanto por el número de contribuyentes a los que afecta, como por el importante ahorro fiscal que la misma otorga.

Será la Ley de Presupuestos Generales para el año 2.000, la que ha de analizar el contenido de dicha compensación, prevista en la Disposición Transitoria Quinta de la Ley de Presupuestos. Para el año 2001, la Ley 13/2000 de Presupuestos Generales del Estado, prevé en los mismos términos este régimen transitorio

Así, se desarrolla la compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual en el ejercicio 2000, y que para 1999 fue exactamente igual, cuya aplicación tendrán derecho aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 4 de mayo de 1.998 y puedan aplicar en el año 2000 la deducción cuestionada.

Uno. Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 4 de mayo de 1998 y puedan aplicar en 2000 la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 55.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, tendrán derecho a la deducción regulada en este artículo.

Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido, de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 1998, y la deducción por inversión en vivienda que proceda para 2000.

Tres. El importe del incentivo teórico  al que se refiere el apartado anterior será la suma de las siguientes cantidades:

1.- El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la magnitud resultante de sumar los importes satisfechos en 2000 por intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición de la vivienda habitual, con el límite de 800.000 pesetas (4.808,10 euros) en tributación individual o 1.000.000 de pesetas (6.010,12 euros) en tributación conjunta, y por la cuota y los recargos, salvo el de apremio, devengado por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, menos la cuantía del rendimiento imputado que hubiera resultado de aplicar el artículo 34.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, (el 2% o el 1,1% del valor catastral de la vivienda habitual, dependiendo de si éste está revisado o no).

Por tipo medio de gravamen deberá entenderse el obtenido de sumar los tipos medios, estatal y autonómico, a los que se refieren los artículos 50.2 y 61.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.

2.- El resultado de aplicar el 15 por ciento a las cantidades invertidas durante 2000 en adquisición de la vivienda habitual que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55.1.2º de la Ley 40/1998, del derecho a deducción por inversión en vivienda habitual excluido los intereses derivados de la financiación ajena. Las cantidades invertidas tendrán como límite el 30 por ciento del resultado de adicionar a las bases liquidables, general y especial, el mínimo personal y familiar.

La cuantía de la deducción así calculada, se restará de la cuota líquida total, después de las deducciones por doble imposición a que se refieren los artículos 66 y 67 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre:

·         Se entenderá por tipo medio de gravamen estatal el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicación de la escala general de gravamen estatal por la base liquidable general. El tipo medio de gravamen estatal se expresará con dos decimales.

·         Se entenderá por tipo medio de gravamen autonómico o complementario el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicación de la escala de gravamen autonómico por la base liquidable general. El tipo medio de gravamen autonómico se expresará con dos decimales.

Este régimen transitorio se establece en los mismos términos que el anterior, la aplicación de esta Disposición Transitoria establece la posibilidad de percibir una compensación económica, que será satisfecha en el plazo de 6 meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta, previa solicitud del contribuyente.

La deducción adicional prevista, se calcula por diferencia entre el incentivo teórico a la vivienda habitual existente con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 1998 y la deducción por adquisición de vivienda existente en con la normativa de la Ley 40/1998. El cálculo del incentivo teórico que correspondería por aplicación de la antigua Ley del Impuesto es la suma de las siguientes partidas:

·         El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen acumulado, (estatal y autonómico), del año 2000 a la cantidad resultante de sumar los intereses satisfechos en el año 2000, (por el capital ajeno invertido en la adquisición de la vivienda), y la cuota, recargos, salvo el de apremio, del Impuesto sobre Bienes Inmuebles satisfechos en el año 2000 y de restar el 2 o 1,1% del valor catastral de la vivienda, en función de si ésta está revisado o no.

·         El resultado de aplicar el 15% a las cantidades invertidas en el año 2000.

 La compensación en el año 2000 será la diferencia entre el incentivo teórico y la deducción por adquisición de vivienda que proceda en el año 2000, de acuerdo a la normativa de la ley 40/1998.