COMENTARIO

La normativa del impuesto, a la hora de determinar en que periodo se deben imputar los ingresos y los gastos, señala que en el caso de tratarse de rendimientos del trabajo, y del capital se aplicará el denominado criterio de exigibilidad. Es decir, los citados rendimientos se imputarán en el periodo en que sean exigibles por su perceptor.

Tratándose de actividades empresariales o profesionales, con carácter general, se aplicará lo dispuesto en el Impuesto sobre sociedades, es decir los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen.

Tratándose de incrementos de patrimonio, la imputación se producirá en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial. Mención expresa merecen las subvenciones, dado que la percepción de una subvención deberá imputarse en el momento en que el concedente comunica la concesión de la misma al solicitante, independientemente del momento en que se produzca el pago. Ahora bien, si conforme a los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago se produjese con posterioridad al año de comunicación de la concesión, la subvención se imputara al periodo impositivo en que hubiera sido exigible (Se seguiría el criterio de exigibilidad).

La propia Ley señala, igualmente, ciertos criterios específicos de imputación de ingresos y gastos en determinadas operaciones.

· Tratándose de operaciones a plazos o con precio aplazado, la imputación de las rentas será proporcional, es decir, a medida en que se obtengan los cobros correspondientes. Igualmente, se le da la posibilidad al contribuyente, de acogerse al principio general, imputándose las rentas al momento del nacimiento del derecho.

· Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en moneda extranjera, como consecuencia de una modificación en las cotizaciones, se computarán en el momento del cobro o del pago correspondiente.

· En el caso de una prestación por desempleo en la modalidad de pago único, el contribuyente podrá imputarse como renta del trabajo regular, a cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único se hubiese tenido derecho a la prestación.

· Tratándose de ingresos derivados del trabajo, que por circunstancias no atribuibles al contribuyente, se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que se devengaron, deberán imputarse en el año en que se perciba, mediante declaración complementaria pero sin intereses ni recargo alguno, el ejemplo más claro son los atrasos de sueldos y salarios.

· El rendimiento de capital mobiliario de cada periodo impositivo, obtenido por la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo, en aquellos contratos de seguro de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión, y siempre que no cumplan los requisitos previstos en el artículo 24.3 de la Ley 40/1998, del IRPF

· Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual, se imputarán por cuartas partes, en el periodo impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.

· La Ley de Acompañamiento de 2002, introduce un  apartado i) al artículo 14.2 de la Ley 40/1998, relativo a reglas especiales de imputación temporal, estableciendo que las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE) podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

Este tipo de ayudas generan ganancias patrimoniales derivadas de un acto que no supone una transmisión, y que debería declararse, como regla general, en el ejercicio que se genere el derecho a su percepción. De esta manera y siempre y cuando estas ayudas se perciban en forma de pago único, se consigue diferir la tributación de estas cantidades, declarándolas en el ejercicio en que se obtengan y en los tres siguientes, a partes iguales.

Cabe recordar en este apartado, que las ganancias patrimoniales que no deriven de actos de transmisión, se integran en la base imponible general del Impuesto, tributando al tipo general resultante de la aplicación de la escala general. Si este tipo de ayudas, percibidas en un pago único, hubiera que declararlas en un solo ejercicio, el tipo de gravamen se dispararía afectando a otro tipo de rendimientos que también se integran en la base imponible general, tributando al tipo resultante de la aplicación de tablas.

Con esta regla especial de imputación temporal se permite tanto diferir la tributación en 4 años, como que el tipo de gravamen no se dispare

Por último, la Ley de Reforma Parcial el apartado 2 h) del artículo 14 de la LIRPF a fin de incluir los llamados seguros "unit linked" en esta regla especial de imputación. Esta regla penaliza fiscalmente a determinados contratos de seguro impidiendo el diferimiento de sus rentas y la aplicación de los porcentajes reductores específicos para los contratos de seguro de vida. Debe tenerse presente que con anterioridad a esta modificación la regulación de estos seguros se hacía en el artículo 24.3 de la LIRPF en el ámbito general de los rendimientos del capital mobiliario.

La Ley de Reforma Parcial introduce también un cambio importante, puesto que, según la anterior redacción del precepto se limitaban a diez el número de instituciones de inversión colectiva o conjuntos de activos separados en los que se podía invertir las provisiones del seguro. Pues bien, la reforma permite que el tomador o el asegurado puedan elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos expresamente designados en los contratos, si bien señalando que no deben producirse especificaciones singulares para cada tomador.

La Ley de Reforma Parcial asimila, a los efectos de materializar la inversión de las provisiones matemáticas del seguro, las instituciones de inversión colectiva españolas adaptadas a la Ley 46/1984, de 26 de diciembre y las amparadas en la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, es decir, aquellas que tienen "pasaporte comunitario" o "UCITS". 

Y, la Ley de Incentivos Fiscales al Mecenazgo introduce una regla especial de imputación temporal para las ayudas públicas destinadas a la conservación o rehabilitación de los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español. El nuevo párrafo j) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del IRPF, estas ayudas podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes. Para la aplicación de esta regla especial se exige expresamente el cumplimiento de las exigencias establecidas en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y en particular los deberes de visita y exposición pública

Para concluir, hay que indicar que la normativa señala que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas tendrán como criterio de imputación el establecido en el Impuesto sobre Sociedades, es decir el criterio de devengo. Ahora bien, los citados contribuyentes, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputarse temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas, debiendo aprobarse dicho criterio por la Administración.