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Ganancias y pérdidas patrimoniales Incrementos y disminuciones

COMENTARIO

Ganancias y pérdidas patrimoniales

 La Ley 46/2002 ha modificado el tipo fijo aplicable a las ganancias patrimoniales a más de un año del 18% al 15%.

La nueva redacción del artículo 31 de la Ley del IRPF establece que cuando la reducción proceda de beneficios no distribuidos, la totalidad del importe percibido debe tributar como un rendimiento del capital mobiliario obtenido por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, aplicándose, en su caso, la correspondiente deducción por doble imposición de dividendos.

Hay dos tratamientos diferentes en las reducciones de capital con devolución de aportaciones, según que dichas reducciones procedan, o no, de beneficios no distribuidos por la entidad. Si la reducción opera sobre beneficios no distribuidos resultará aplicable, a efectos fiscales, la tributación propia de la distribución de dividendos (con deducción por doble imposición de dividendos), mientras que, de no ser así, resultará aplicable el régimen general previsto para la devolución de aportaciones contenido en la Ley (sin derecho a la deducción por doble imposición de dividendos).

Esta modificación obliga a identificar la parte del capital que pudiera proceder de reservas previamente capitalizadas por la entidad. 

La nueva redacción del artículo 31.3 a) de la Ley del IRPF establece que, a estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, "cualquiera que sea su finalidad", afectan en primer lugar, y hasta su anulación, a la parte del capital social que no proviene de beneficios no distribuidos.

La Ley 46/2002 extiende la norma específica prevista en el artículo 35.1 a) de la Ley del IRPF, sobre valoración aplicable para la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, a los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales definidos en la Directiva 93/22/CEE. Esta previsión legal se ha contemplado para el supuesto de ganancias o pérdidas patrimoniales.

También se modifica por la Ley de Reforma Parcial el artículo 77 de la Ley del IRPF, estableciendo que no se computará la ganancia o la pérdida patrimonial derivada de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva siempre que el importe obtenido se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva. En este supuesto, las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas.

Se establecen dos reglas específicas para evitar posibles abusos en su aplicación: Por una parte, el número de socios de la institución de inversión colectiva debe ser superior a 500; y, por otra, el contribuyente no debe de haber participado, en los 12 meses anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5 por 100 del capital de la institución.

La Ley 46/2002 las inversiones en instituciones de inversión colectiva extranjeras, es decir, las reguladas en la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, les será de aplicación el régimen fiscal especial aplicable a las instituciones de inversión colectiva españolas siempre:

  1. La institución de inversión colectiva extranjera en la que se efectúe la inversión esté amparada en la Directiva 85/611/CEE del Consejo.

  2. No se encuentre constituida en un territorio o país calificado como paraíso fiscal.

  3. Se encuentre inscrita en el registro especial de la CNMV para su comercialización en España.

Este nuevo régimen de neutralidad fiscal en la transmisión o reembolso de instituciones de inversión colectiva resulta extensible igualmente a las instituciones de inversión colectiva extranjeras, por ejemplo las SICAVs, que observen estas características y siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

  1. Que la adquisición, suscripción, transmisión y reembolso de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva se realice a través de entidades comercializadoras inscritas en la CNMV.

  2. Que en el caso de que la institución de inversión colectiva se estructure en compartimentos o subfondos, el número de socios y el porcentaje máximo de participación, se entienda referido a cada comportamiento o subfondo comercializado.

Se intenta superar una discriminación negativa contra instituciones de inversión colectiva extranjeras a fin de favorecer la competencia, en la misma línea que supuso la eliminación del llamado "peaje fiscal".

Para elementos no afectos a actividades económicas los coeficientes correspondientes a transmisiones realizadas en el año 2003 son los siguientes: 

Año de adquisición
Coeficiente
1994 y anteriores
1,1236
1995 (y 31-12-1994)
1,1871
1996
1,1465
1997
1,1236
1998
1,1018
1999
1,0820
2000
1,0612
2001
1,0404
2002
1,0200
2003
1,0000

 

No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,1871.

La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión del bien inmueble. 

Para transmisiones de inmuebles afectos los coeficientes de actualización son los correspondientes al Impuesto sobre Sociedades: 

  Coeficiente
Con anterioridad a 1 de enero de 1984
1,9956
En el ejercicio 1984
1,8120
En el ejercicio 1985
1,6736
En el ejercicio 1986
1,5754
En el ejercicio 1987
1,5008
En el ejercicio 1988
1,4339
En el ejercicio 1989
1,3712
En el ejercicio 1990
1,3175
En el ejercicio 1991
1,2727
En el ejercicio 1992
1,2443
En el ejercicio 1993
1,2282
En el ejercicio 1994
1,2059
En el ejercicio 1995
1,1577
En el ejercicio 1996
1,1026
En el ejercicio 1997
1,0778
En el ejercicio 1998
1,0640
En el ejercicio 1999
1,0566
En el ejercicio 2000
1,0513
En el ejercicio 2001
1,0297
En el ejercicio 2002
1,0171
En el ejercicio 2003
1,0000

Se determinara, para cada elemento y con arreglo a las normas de la sección 4ª del capítulo 1º del título quinto de esta Ley vigentes a 1 de enero de 1996, el incremento o disminución de patrimonio, con las siguientes especialidades:

Los porcentajes previstos en los párrafos b), c) y d) del apartado dos del artículo 45 serán el 14,28 por 100, el 25 por 100 y el 11,11 por 100, respectivamente.

Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio cuyo periodo de permanencia, en función de lo señalado en el párrafo anterior, fuese superior a ocho, cinco y diez años, respectivamente.

Las disminuciones patrimoniales irregulares no serán objeto de reducción.

Elementos patrimoniales transmitidos a partir de 1 de enero de 1997.

1º. Se determinará, para cada elemento y con arreglo a lo establecido en la sección 4ª del capítulo 1º del título quinto de esta Ley, el incremento o disminución de patrimonio.

2º. En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera:

a) Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

En el caso de derechos de suscripción, se tomará como periodo de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan.

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como periodo de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.

c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, el incremento se reducirá en un 25 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos.

d) Los restantes incrementos se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos.

e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los párrafos b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en el párrafo a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.

3º. Las disminuciones de patrimonio irregulares no serán objeto de reducción.

4º. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte. del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas 2ª) y 3ª) anteriores.

A continuación exponemos los aspectos que han sido desarrollados por el Reglamento del IRPF.

Determinación del valor de adquisición

El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.

Exención por reinversión en vivienda habitual

Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.

Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

Reinversión de beneficios extraordinarios

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y transmitan elementos patrimoniales afectos a las mismas y opten por aplicar lo previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, integrarán en cada período impositivo el importe total de la ganancia patrimonial imputable a ese período en la parte general de la base imponible.

Si durante el plazo de reinversión el contribuyente decidiese no reinvertir una cantidad igual al importe de la transmisión, o no realizase la reinversión dentro del plazo previsto para la misma, o incumpliese, total o parcialmente, el plan de reinversión, deberá integrar la parte de renta no imputada al período impositivo de su obtención, practicando al efecto la correspondiente declaración–liquidación complementaria.

Reducción de ganancias patrimoniales para determinados elementos patrimoniales afectos

Los contribuyentes que ejerzan la actividad de transporte por autotaxis, que determinen su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva, reducirán las ganancias patrimoniales que se les produzcan como consecuencia de la transmisión de activos fijos inmateriales, cuando esta transmisión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector, o bien por causas distintas se transmitan los activos inmateriales a familiares hasta el segundo grado.

La reducción se obtendrá aplicando una serie de porcentajes establecidos en el artículo 41 del Reglamento en función del tiempo transcurrido desde la adquisición del activo fijo inmaterial.

Concepto de valores o participaciones homogéneos.

No se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.

Se considerarán valores o participaciones homogéneos aquellos que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 291/1992:

Criterios de homogeneidad

- Formar parte de una misma operación financiera o responder a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, por ser igual su naturaleza y régimen de transmisión, y por atribuir a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones.

- No obstante lo anterior, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones.