El notable aumento de la cifra en virtud de la cual se establece la obligación de declarar para los perceptores de rendimientos del trabajo, respecto de la Ley 18/1991, exige necesariamente, una radical modificación del sistema de retenciones, puesto que el mantenimiento de la actual regulación de esta materia, o el establecimiento de otra similar, al no reflejar en absoluto la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, en general, y de los perceptores de rendimientos del trabajo, en particular, habría hecho que el mencionado artículo 79 se hubiese quedado en una mera declaración de intenciones.

Así, no hay que olvidar que, actualmente, el 90% de las declaraciones resultan "a devolver", por lo que de poco una sirve una previsión legal exonerando de la obligación de declarar a los contribuyentes cuyas rentas no lleguen hasta determinadas cantidades si en la práctica, los mismos han de cumplir con esta obligación para poder recuperar las cantidades satisfechas de más, vía retenciones.

Si tenemos en cuenta que el salario medio en España se encuentra en torno a los 2,5 millones (muy por debajo de los 3,5 que se establecen como límite en el artículo 79 del nuevo texto) y que los rendimientos del trabajo constituyen, tanto por el número de personas a las que afecta como por el volumen que dichas rentas suponen en la recaudación, uno de los pilares básicos del Impuesto, la nueva regulación de las retenciones había de suponer, y así ha ocurrido, un giro total en la regulación de las mismas en lo que a estos rendimientos se refiere, a diferencia de otro tipo de rentas en los que se mantiene, con salvedades, el esquema ya existente hasta este momento.

El artículo 83. 1 de la nueva Ley del IRPF se pronuncia en los siguientes términos:

"1. Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, se fijarán reglamentariamente tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta.

En rendimientos del trabajo distintos de los anteriores, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta no podrá superar el 40%."

En dicho artículo se puede entrever la base del nuevo sistema de retenciones, que no es otra que la de adecuación de las mismas a la tributación efectiva.

Por otro lado, hay que tener en cuenta los principios que habían de inspirar la reforma del sistema de retenciones, esto es, progresividad, equidad, personalidad y neutralidad.

En este sentido, cabe realizar una serie de apreciaciones en relación a alguno de los principios apuntados.

Así, se habla de un sistema de retenciones personal, teniendo en cuenta, de forma individualizada y específica las características personales y familiares de cada uno de los trabajadores. No obstante, y como ya analizaremos con mayor detenimiento más adelante, en determinados casos estas circunstancias no se han tenido en cuenta totalmente, presentando diferencias, a nuestro entender, injustificadas, respecto a la propia liquidación del Impuesto (a la cual se pretende equiparar el nuevo sistema), por ejemplo, en el supuesto de contribuyentes casados cuyos cónyuges no obtengan rentas.

Igualmente, se habla de equidad, puesto que los rendimientos equivalentes soportan idéntica retención, adecuándose, la misma, a la tributación final. No cabe duda de que esto es cierto. Sin embargo, no es menos cierto que se sigue manteniendo una discriminación para los contribuyentes que obtienen rendimientos profesionales.

Hay que tener en cuenta, que, efectivamente, las rentas de diferente naturaleza han de tener un tratamiento diferenciado, tanto en la propia liquidación del Impuesto como en el tratamiento de las retenciones. No obstante, no cabe duda de que en el caso de los profesionales nos encontramos con unos rendimientos que guardan una relación incuestionable con los del trabajo, y que sin embargo, están sometidos a un porcentaje de retención excesivamente elevado, sin que se establezca ningún tipo de diferenciación, tanto en lo que respecta al volumen de ingresos, como a las circunstancias personales y familiares de los perceptores de este tipo de rendimientos, que en la mayoría de los casos, en nada se adecúa a la tributación final.

Pasaremos a concretar las características del nuevo sistema de retenciones centrándonos en los rendimientos del trabajo.

En primer lugar, hay que tener en cuenta el salario exento de retención para los contribuyentes cuyos rendimientos no excedan de la tabla establecida en el artículo 76 del Real Decreto 214/1999, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que se tienen en cuenta tanto el número de hijos como las características personales y familiares de los contribuyentes. Los rendimientos del trabajo a efectos del cálculo de las cuantías máximas anuales que eximen de la obligación de retener se computan por la suma de las siguientes cuantías:

Retribuciones dinerarias o en especie, (sin incluir el ingreso a cuenta), y variables previsibles que el contribuyente vaya a percibir en el año natural, excepto, contribuciones empresariales a Planes de Pensiones y aportaciones a Mutualidades de Previsión Social que reduzcan la base imponible general del Impuesto, y rendimientos del trabajo atrasados. Cuando se trate de trabajadores manuales que reciban sus rendimientos del trabajo por jornales o peonadas diarias, como consecuencia de una relación esporádica y diaria con el empleador, deberá multiplicarse por 100 el importe diario de la peonada o jornal.

Estas cuantías son las que aparecen en el siguiente cuadro:

A efectos de la aplicación de lo previsto en el cuadro anterior se entiende por hijos y otros descendientes aquellos que dan derecho al mínimo familiar previsto en el artículo 40.3 de la Ley del Impuesto.

En cuanto a la situación del contribuyente, ésta podrá ser una de las tres siguientes:

1ª.Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente.

Se trata del contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente con descendientes, cuando tenga derecho al mínimo personal incrementado a que se refiere el artículo 70.2.3º de la Ley del Impuesto para las unidades familiares monoparentales.

2ª.Contribuyente cuyo cónyuge no obtenga rentas superiores a 100.000 pesetas anuales. Se trata del contribuyente casado, y no separado legalmente, cuyo cónyuge no obtenga rentas anuales superiores a 100.000 pesetas, incluidas las exentas. Si en el curso del año natural se superara dicho importe, se deberá regularizar el tipo de retención en la forma prevista reglamentariamente, (esta última precisión ha sido objeto de modificación por la Ley 6/2000, Ley derivada del Real Decreto Ley 3/2000). Hemos de tener en cuenta que el Tribunal Supremo anuló este apartado en Sentencia de 19 de mayo de 2000, por lo que el Proyecto de Ley ha venido a regular de nuevo, esta situación.

3ª.Otras situaciones. Incluye tres tipos de situaciones, (la Ley 6/2000 ha modificado este apartado, que con anterioridad establecía la siguiente redacción: " contribuyente sin cónyuge a cargo y otras situaciones"):

a) El contribuyente casado, y no separado legalmente, cuyo cónyuge obtenga rentas anuales superiores a 100.000 pesetas, incluidas las exentas.

b) El contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente, sin descendientes o con descendientes a su cargo cuando, en este último caso, no tenga derecho a los importes incrementados del mínimo personal por darse la circunstancia de convivencia a que se refiere el artículo 70.2.3º de la Ley del Impuesto.

c) Los contribuyentes que no manifiesten estar en ninguna de las situaciones 1ª y 2ª anteriores.

Los importes previstos en el cuadro anterior se incrementarán en 100.000 pesetas en el caso de pensiones o haberes pasivos del régimen de Seguridad Social y de Clases Pasivas y en 200.000 pesetas para prestaciones o subsidios por desempleo.

Lo dispuesto en los apartados anteriores no será de aplicación cuando correspondan los tipos fijos de retención, en los casos a los que se refiere el apartado 1, 2º y 3º del artículo 75 del Reglamento del Impuesto, y cuando existan los tipos mínimos de retención a los que se refiere el artículo 80.2 del citado Reglamento.

  La Ley 6/2000, modifica para el año 2001 ciertos aspectos relativos al límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener, en los siguientes términos:

 Resultará igualmente de aplicación a partir del 1 de enero de 2001, lo establecido para el año 2000, no obstante, la cuantía de las rentas del cónyuge del contribuyente, será de 250.000 pesetas (1.502,53 euros) anuales, incluidas las exentas.

Reglamentariamente podrán modificarse las cuantías citadas anteriormente

Por otro lado, y en lo que respecta al cálculo de la retención, nos encontramos con una similitud con la liquidación de los rendimientos del trabajo en el nuevo Impuesto.

Así, se toma la cuantía total que vaya a percibir el contribuyente, de acuerdo con las estipulaciones contractuales y otras circunstancias previsibles, durante el año natural (con una serie de reglas específicas similares a las que ya existen en el actual sistema de retenciones) reduciéndose una serie de cantidades, en términos semejantes a los de la nueva Ley del IRPF, es decir:

-          Reducciones atendiendo al período de generación de los rendimientos.

-          Cotizaciones a la Seguridad Social, Mutualidades …

-          Reducciones sobre el rendimiento neto del trabajo, reguladas en el artículo 18 de la nueva Ley del IRPF.

-          Mínimos personales y familiares. El Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2000, anuló los artículos referidos a que para el cálculo de la base de retención, no era posible computar el mínimo familiar por ascendientes, (puesto que se omitía en la redacción del artículo), y que el mínimo familiar por descendientes debía computarse en todo caso por mitad. Como consecuencia de esta Sentencia, nos encontramos con el Real Decreto 1732/2000 de 20 de octubre, por el que se modifica el reglamento del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en materia de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, que básicamente establece lo siguiente.

Entre los preceptos anulados por la mencionada Sentencia se encuentran el artículo 78.3 d) del Real Decreto 214/1999, por el que se prueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta. La nueva redacción de este artículo, queda de la siguiente manera:

«d) En el importe del mínimo personal y del mínimo familiar por descendientes y ascendientes, incluido el caso de los discapacitados, a los que se refiere el artículo 40 de la Ley del Impuesto, en los términos y condiciones previstos en el mismo, sin que sea de aplicación ninguno de los mínimos personales incrementados a los que se refiere el artículo 70.2 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, la edad del perceptor, y de los descendientes y ascendientes que den derecho a minoración se entenderá referida a la fecha de devengo del impuesto, aplicando, además, las siguientes especialidades:

1.º El retenedor no deberá tener en cuenta la circunstancia contemplada en el artículo 40.3.2º de la Ley del Impuesto.

2.º Los descendientes se computarán por mitad, excepto cuando el contribuyente tenga derecho, de forma exclusiva, a la aplicación de la totalidad del mínimo familiar por este concepto.»

Como consecuencia de esta modificación, la base de cálculo de las retenciones por rendimientos del trabajo, se minora y por tanto baja el tanto por ciento de retención aplicable.

Para calcular la base de la retención se minoran de la cuantía total de rendimientos del trabajo, ciertos importes determinados en el artículo 78 del Real Decreto 214/1999. Con efectos a partir de 1 de enero de 2000, se incluye entre los mismos:

·         El mínimo familiar por ascendientes, (artículo 40.3 1º a) Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta), que de acuerdo a la antigua redacción del artículo se omitía.

·         El mínimo familiar por descendientes, (artículo 40.3 b) Ley 40/1998), que con la antigua redacción del artículo, se computaba en todo caso por mitad, aunque en algunos casos el contribuyente a efectos de determinación de la base imponible del Impuesto, podía computar en su totalidad. Un contribuyente tiene derecho a computar el mínimo familiar por descendientes en su totalidad cuando se trate de un contribuyente soltero, separado legalmente, divorciado o viudo, con el que convivan sus hijos menores de 25 años, con rentas inferiores a 1.000.000 pesetas.

Puesto que los efectos de este Real Decreto se retrotraen a 1 de enero de 2000, se establece la posibilidad de regularizar el tipo de retención practicado hasta el momento, previa comunicación de esta circunstancia al pagador. Este deberá conservar la comunicación firmada por el trabajador, y practicar regularización en los términos previstos en el artículo 81 del Real decreto 214/1999, en cualquiera de las nóminas correspondientes al periodo que media entre la recepción de la comunicación y la última del ejercicio 2000.

- Se añade otra reducción de 100.000 ptas. en el caso de contribuyentes que perciban pensiones y haberes pasivos y para aquellos que tengan más de dos descendientes que den derecho a la deducción familiar y otra de 200.000 para los perceptores de prestaciones o subsidios de desempleo.

- Por último, los contribuyentes podrán reducir la pensión compensatoria que estén obligado a satisfacer a su cónyuge, en virtud de resolución judicial.

A la base de la retención resultante de estas reducciones se le aplica la escala del Impuesto (más concretamente, la suma de la escala estatal y la autonómica), pudiendo destacarse lo siguiente:

·         Al igual que en el propio Impuesto, para el cálculo de la cuota de las retenciones se puede aplicar la escala de gravamen de forma separada a las cantidades correspondientes a las anualidades por alimentos en favor de los hijos satisfechas por decisión judicial.

·         Se establece una cautela para evitar excesos de retención en los contribuyentes que obtengan una cuantía total de retribuciones no superior a 3.500.000 ptas., de tal forma que la cuota de retención no podrá exceder del resultado de aplicar un 35% a la diferencia entre las retribuciones y el mínimo exento de tributación en virtud de sus circunstancias personales y familiares.

- Por último, el tipo de retención aplicable será el resultante de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota de retención entre la retribución total.

Cabe realizar una serie de consideraciones:

- Nos encontramos con una verdadera liquidación del Impuesto (con alguna especialidad), con lo que, salvo supuestos en que se goce de otros beneficios fiscales, como pueden ser, aportaciones a planes de pensiones, deducciones por adquisición de vivienda, etc. la cuota de retención, en los contribuyentes que obtengan exclusiva o principalmente rendimientos del trabajo, va a coincidir con la del Impuesto, lográndose, por tanto, el objetivo que se pretendía con la nueva regulación, y que no es otro que el de adecuar las retenciones a la tributación.

- Se podría criticar, la complejidad de su cálculo, trasladándose una excesiva carga administrativa a las empresas. No obstante, en muchos casos, dicha crítica no tienen razón de ser:

a) Una cosa es el tratar de conseguir una simplificación del Impuesto, y otra muy distinta es el considerar dicho objetivo como prioritario frente a otros, como puede ser el buscar un modelo de retenciones más equitativo que se asemeje lo máximo posible a la tributación final.

b) Por otro lado, no se puede hablar de carga administrativa excesiva para las empresas, puesto que el cálculo de las retenciones se simplificará y facilitará en virtud de programas informáticos.

Sin embargo, nos encontramos con algunos aspectos que sí pueden conllevar ciertas complicaciones a la hora de proceder a su cálculo. Así, la normativa contiene un sistema de regularizaciones del porcentaje de retención, en el caso de que varíen las circunstancias en base a las cuales se fija el mismo.

Hay que tener en cuenta que para el cálculo de la cuantía total se tendrán en cuenta, tal y como se establece en el artículo 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, señalándose que el importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.

Imaginemos una persona en la que una parte importante de sus retribuciones esté formada por porcentajes, comisiones, etc., y por tanto, susceptible de sufrir variaciones importantes. Si tenemos en cuenta que, en virtud del artículo 82.2.3º, del Real Decreto 214/1999, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que proceder a la regularización del tipo de retención cuando se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones, nos encontraríamos con que si en un determinado momento se superasen las retribuciones variables percibidas durante el año anterior (que actúan como mínimo), habría que proceder a la regularización, a partir de dicha fecha, de todas las retribuciones de este tipo que se fueran percibiendo a lo largo del año (es decir, cada percepción implicaría una variación en la cuantía de las retribuciones no tenida en cuenta, y consecuentemente, una regularización).

Como ya apuntábamos anteriormente, el resto de rendimientos han sufrido modificaciones en lo que al cálculo de los tipos de retención se refiere. Cabe señalar, no obstante, los siguientes cambios:

- Se rebaja con carácter general al 18 por 100 el tipo de retención a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades profesionales, y al 9 por 100 para aquellos que inician actividad, durante el periodo impositivo de inicio de la misma y el siguiente, siempre que no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de la nueva.

- Se reduce hasta el 18 por 100 el tipo mínimo de retención aplicable a las relaciones laborales especiales de carácter dependiente, para su equiparación con el tipo de retención aplicable con carácter general a los rendimientos profesionales.

- Se establece un porcentaje de retención del 18%, para los rendimientos derivados de impartir cursos coloquios, conferencias, y similares.

- Disminuye el porcentaje de retención a un 18%, para la totalidad de los rendimientos del capital mobiliario.

Así, se establece un porcentaje de retención que coincide con el tipo inferior de la escala de gravamen, con la finalidad de que los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo inferiores al límite del artículo 79 de la nueva Ley del IRPF no hayan de presentar declaración, al adecuarse aún más a la tributación final.

- Se establecía una retención del 20% a las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de fondos de inversión. Esta retención ha sido minorada en dos puntos, es decir se queda en un 18%, como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 6/2000, derivada del Real Decreto Ley 3/2000, de 23 de junio, vigente desde el día 25 de junio de 2000. Esta modificación tiene como justificante el cambio en el tipo de gravamen correspondiente a las ganancias patrimoniales que se integran en la base imponible especial del Impuesto sobre la Renta.

- Se incrementó el porcentaje de retención por el arrendamiento de inmuebles, que queda establecido en un 18%. Este porcentaje de retención también ha sido minorado quedando a partir de 10 de junio de 2000 en un 15%, como consecuencia en primer lugar de sendas Sentencias del Tribunal Supremo de 3 y 18 de marzo de 2000, que anulaban los artículos de retenciones sobre arrendamientos de inmuebles urbanos, tanto en el Impuesto sobre la renta como en el Impuesto sobre Sociedades, y de la publicación y entrada en vigor del Real Decreto 1088/2000, de 9 de junio, en vigor desde el día 11 de junio de 2000.

- Se establece un porcentaje de retención del 18%, para los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica y del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como del subarrendamiento.

Por otro lado, conviene hacer un breve comentario a cerca de los ingresos a cuenta.

Este tipo de pago a cuenta, tiene la misma naturaleza que las retenciones, aunque referidas a las retribuciones percibidas en especie.

Atendiendo a las diversas fuentes de renta, podemos diferenciar los siguientes aspectos:

a) Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo.

La cuantía de los mismos será el resultado de aplicar sobre su valor, calculado de acuerdo con las reglas específicas establecidas en el artículo 44. 1 de la Ley del Impuesto, el porcentaje que corresponda de los señalados en el artículo 75 del Reglamento del IRPF, es decir:

- Un 40%, en el supuesto de que se trate de retribuciones de administradores.

- Un 20%, si son rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

- El porcentaje de retención resultante de la aplicación de las reglas establecidas para el cálculo de las retenciones, puesto que, tal y como se señala en el artículo 78. 2. Regla 1ª. del Reglamento del IRPF, para determinar la base de cálculo de la retención se tendrá en cuenta la cuantía total, dineraria o en especie, que vaya a percibir el contribuyente en el año natural. Es decir, para dicho cálculo se tienen en cuenta las retribuciones en especie, y, consecuentemente, el porcentaje resultante será de aplicación a este tipo de retribuciones.

Por otro lado, y al igual que con la anterior normativa, no existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible, que reduzcan la base imponible general del Impuesto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 46 de la Ley 40/1998.

Otras modificaciones en materia de retenciones

La Ley 6/2000, añade un nuevo apartado e) al artículo 65 de la Ley 40/1998, de tal manera que para el cálculo de la cuota diferencial del Impuesto, el contribuyente que cambie de residencia, puede minorar de la cuota líquida estatal y autonómica, el importe de las retenciones e ingresos a cuenta del artículo 82.8 de la Ley 40/1998, (nuevo apartado introducido en el Real Decreto Ley), es decir las retenciones  ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que hayan sido practicadas durante el año en que se produce el cambio de residencia.

En concordancia con lo anterior, el artículo 85.1 y 2 de la Ley 40/1998, quedará redactado en los siguientes términos.

«1.Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere la letra e) del artículo 65 de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

2.Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere la letra e) del artículo 65 de esta Ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.»

Se incluyen entre las partidas que determinan la obligación por parte de la Administración de devolver, las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.