COMENTARIO

La transparencia fiscal es un régimen tributario en cuya virtud determinadas entidades imputan a sus socios (que sean residentes en España) las bases imponibles de signo positivo generadas por la sociedad, y que a su vez son integradas en las respectivas bases imponibles de IRPF de los socios, con deducción del impuesto – ya sea a cuenta, vía retenciones, pagos a cuenta y/o pagos fraccionados o definitivo – que, en su caso, haya debido satisfacer la sociedad.

Este mecanismo tiene como finalidad atajar la posible elusión fiscal que podría llegar a suponer la interposición de sociedades que acumulasen rentas incidiendo, como es obvio, en la progresividad del IRPF de los socios personas físicas.

Con anterioridad al ejercicio 1996 los beneficios de las entidades transparentes no se veían sometidos al Impuesto sobre Sociedades, en cuyo ámbito se articulaba una exención técnica en este sentido, de modo que únicamente tributaba la renta en sede del socio o partícipe de tales entidades.

El cambio de tendencia se puso de manifiesto a través Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 1996, de tal modo que efectivamente desde entonces las entidades quedan sujetas (y no exentas) al citado Impuesto y tributan conforme al tipo de gravamen que transitoriamente ha sido establecido hasta la equiparación con el resto de sujetos pasivos, es decir, el primer año de vigencia de la norma al 0%, el segundo año al 10%, el tercer año al 20% y el resto al 35%, con un tipo especial del 56% en caso de que se incurra en la no identificación de los socios – artículo 77 de la Ley 43/1995 – que podría verse como una influencia peculiar de la norma tributaria en el ámbito del derecho mercantil, en concreto, en el derecho de sociedades.

Según dispone la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –artículos 72 y siguientes de la Ley 40/1998 – se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (o, en su caso, del de Sociedades), las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal (aún cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución).

Las bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente, deberán ser imputadas, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social.

Las bases imponibles positivas y demás conceptos se imputarán a las personas físicas que tengan los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del periodo impositivo de la sociedad transparente.

Por otra parte, según establece el artículo 75.3 – en su segundo párrafo – de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles negativas obtenidas por estas sociedades no pueden ser objeto de imputación en los socios, antes bien, estas bases de signo negativo podrán ser compensadas con las bases imponibles positivas que la sociedad llegue a obtener durante los siete años inmediatos siguientes.

El momento para realizar dicha atribución a los socios – artículo 76.2 de la Ley 43/1995 y 72.2 de la Ley 40/1998 del IRPF – es el mismo momento en que se lleve a cabo la imputación de las bases imponibles, es decir , a opción de cada socio, bien en la fecha de cierre del ejercicio social, o bien el periodo impositivo en que se aprueben las cuentas anuales, en el bien entendido de que, por defecto, se estará al ejercicio de aprobación de cuentas, en cuanto constituye el criterio general de imputación lo que produce un diferimiento de un año de las rentas imputables), frente al especial, en el que se imputarán en el ejercicio de cierre. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto sobre sociedades en que la misma deba surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años. En este punto la nueva normativa aclara que para el caso en que no se aprueben las cuentas anuales transcurridos seis meses desde el final del periodo impositivo, la base imponible se imputará al periodo impositivo en que finalice dicho plazo, con el objeto de evitar que la falta de aprobación de cuentas pueda suponer la ausencia de imputación. No obstante lo dicho, cuando los socios sean sociedades transparentes, la imputación se realizará en la fecha de cierre del ejercicio.

Por tanto, si los socios decidiesen optar por que la imputación fiscal se lleve a cabo en el período impositivo en que se aprueben las cuentas anuales, es decir 1999, el socio declararía esta renta en su declaración del ejercicio 2000.

En una sociedad de estas características, si se percibiesen en algún momento por los socios otro tipo de rendimientos, como puedan ser sueldos u honorarios profesionales, el rendimiento se calificaría según la naturaleza de la fuente.

En este sentido, se hace preciso considerar las distintas fuentes de renta que puede generar, por ejemplo, un socio que además desarrolle su trabajo en la propia sociedad, puesto que frecuentemente se cumple la doble condición de socio/trabajador y, en ocasiones, se añade la condición de miembro del órgano de administración de la misma entidad.

Los sueldos, salarios y cualquier otra retribución que perciba por su trabajo en la sociedad, se consideran rendimiento de trabajo personal. En cambio, los rendimientos obtenidos por su participación en el capital de la sociedad, en acciones o participaciones, proceden del capital mobiliario. Sin embargo, los dividendos de la sociedad transparente que se repartan a los socios no tributan en el impuesto personal de los socios – como quiera que ya se les ha imputado la base imponible de la sociedad – y por tanto no están sujetos al IRPF y, por consecuencia, tampoco se someterán a retención. Mención especial merecen los supuestos en que en la base imponible imputada hubiera rendimientos obtenidos en la participación de fondos propios de entidades residentes en territorio español, en cuyo caso, será de aplicación lo previsto en el artículo 23.1 de la Ley 40/1998, en lo que a la multiplicación del importe íntegro del dividendo respecta por determinados porcentajes – en función del tipo de gravamen de la persona jurídica sometida al Impuesto sobre Sociedades que, siendo residente en territorio español, satisface dicho dividendo – integrándose dicho importe en la base imponible del socio, teniendo derecho a la deducción en la cuota – por doble imposición de dividendos – respecto de la parte de la base imponible imputada de la sociedad transparente que corresponda a dicho dividendo.

Caso especial, por otra parte, es el de aquellos socios trabajadores que forman parte del Organo de Administración, en este caso las retribuciones percibidas por asistencia al Consejo forman parte de los rendimientos de trabajo así como las dietas recibidas por este concepto.

El régimen de transparencia fiscal es aplicable a las denominadas "sociedades de mera tenencia de bienes" cuando mas del 50 por 100 de su capital social, durante mas de 90 días del ejercicio social, pertenezca a un grupo familiar y/o a 10 o menos socios.

A efectos fiscales, son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que mas de la mitad de su activo no esta afecto a actividades empresariales o profesionales.

Se aplica también a las denominadas "sociedades de cartera", que son aquellas, en las que cumpliéndose los requisitos expresados anteriormente, cuentan con un activo compuesto en más del 50% por valores.

Asimismo se aplica a las sociedades relacionadas con actividades artísticas y deportivas, entendiendo por tales, aquéllas cuyos ingresos procedan, en más de un 50%, de tales actividades, cuando los propios artistas y deportistas tengan derecho a participar en los beneficios, directamente o con sus familiares, al menos con un porcentaje del 25%.

Por último, se incluye en este régimen a las sociedades de profesionales, es decir, aquellas cuyos ingresos procedan mayoritariamente, (más del 75% de los mismos), del desarrollo de la actividad y los profesionales estén vinculados directa o indirectamente – con tal de que la actividad profesional de éstos trascienda al exterior de la entidad – al desarrollo de la misma, siempre que éstos tengan derecho a participar, al menos, en el 50% en los beneficios sociales.

La actual configuración del régimen de transparencia fiscal, (destacaremos que la inclusión es obligatoria) implica que la forma jurídica de la empresa no sea neutral en el ámbito tributario, de tal modo que la mera existencia de una personalidad jurídica independiente de los profesionales que integran una sociedad, los sitúa de forma automática en un régimen tributario específico, por mucho que se implemente una verdadera estructura empresarial para la prestación de servicios. Como se sabe, esta circunstancia ha sido y es objeto de notable discusión, de hecho, con motivo de la reciente reforma del IRPF, se ha puesto de nuevo en tela de juicio, especialmente por los colectivos afectados, su necesidad y, en el ámbito del agravio comparativo, su propia legitimidad, especialmente en lo que a la transparencia fiscal de sociedades profesionales se refiere.

Efectivamente, se distingue en cuanto al tratamiento fiscal entre las sociedades mercantiles cuya actividad consista en la prestación de servicios de carácter empresarial y aquellas cuyo objeto resida en la prestación de servicios profesionales, por ejemplo, una sociedad formada por transportistas sería empresarial y, sin embargo, una sociedad constituida por arquitectos sería profesional. La primera tributaría de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades con un tipo impositivo del 35 por ciento con carácter general, y, por el contrario, las rentas obtenidas por la segunda (con independencia de su tributación por el Impuesto sobre Sociedades) se integraría en la de los socios, tributando, por consecuencia, a su tipo impositivo marginal por aplicación de la tarifa del IRPF, sin perjuicio de la deducción en la cuota del mismo de las cantidades satisfechas por la propia sociedad, por su correspondiente impuesto. El argumento del legislador, como ya hemos aludido, grosso modo, se centra en evitar la progresividad del repetido IRPF a través de la "interposición" de sociedades mercantiles que, al tener que tributar de acuerdo con el Impuesto sobre Sociedades, se ajustará al tipo impositivo proporcional del 35 por ciento. Al citado razonamiento puede oponerse, entre otras cuestiones ya comentadas, que pone en un compromiso al derecho de sociedades, en cuanto instrumento imprescindible del propio tráfico mercantil, además de someter al principio de igualdad (inspirador del más específico de capacidad económica) a una merma de contenido.

El caso es que las críticas, más o menos razonables, no han podido con el régimen que comentamos, sino que, además, se ha visto sujeto a una nueva restricción. Así, la Ley 40/1998, del IRPF en su artículo 65 recoge una previsión, en referencia a aquellas sociedades en transparencia cuyos rendimientos se "reparten" entre distintas personas con el objeto de eludir la progresividad del Impuesto, consiguiendo una tributación efectiva inferior a la del propio Impuesto sobre Sociedades, de modo que cuando los rendimientos no se atribuyan íntegramente a los profesionales que (directa o indirectamente) ejercen la actividad, las deducciones en la cuota correspondientes a las cantidades satisfechas por la mercantil por el Impuesto sobre Sociedades, serán deducibles en la cuota del IRPF de los socios, hasta el límite de aplicar a la cantidad atribuida a los mismos el tipo efectivo de gravamen de cada uno de ellos, de manera que si, a título ilustrativo, a un socio con un tipo efectivo de gravamen en el IRPF de un 25 por ciento, le corresponde un beneficio de la sociedad de un millón de pesetas, en lugar de deducirse 35 por ciento satisfecho por la sociedad, podrá deducirse como máximo un 25 por ciento del citado millón de pesetas. Esta cautela será de aplicación a todos los socios, toda vez que tanto los profesionales, como los que no lo son, están eludiendo la progresividad del Impuesto a través del reparto de beneficios que realizan. Sin embargo, cuando todas las rentas se imputen a profesionales que ejercen la actividad, cada uno tributará por aquella parte que efectivamente le corresponde en función de su aportación a la "sociedad profesional", lo que hace innecesaria (y haría injusta) la aplicación de la referida cautela, toda vez que, en estos casos, no se elude la repetida progresividad, lo mismo cabe decir, respecto de las retenciones y pagos a cuenta satisfechos por la sociedad.

En definitiva, se pretende con esta cautela mantener la tributación de este tipo de rentas, al menos, la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Consecuentemente, cuando este límite resulte de aplicación, cabrá la deducibilidad de las cantidades derivadas de la aplicación del mismo y, además, de las cantidades que hayan supuesto un exceso de pagos a cuenta efectuados por la sociedad transparente sobre su cuota líquida, que, como se sabe, no tiene derecho a su devolución.

La Ley 42/1994, de acompañamiento a la de Presupuestos Generales para 1995, contempló la primera regulación del régimen de transparencia fiscal internacional, tanto para personas físicas como para personas jurídicas, con el objeto de evitar la posible elusión fiscal a través de la acumulación de rentas en sociedades mercantiles ubicadas en países de baja tributación. Por su parte, la Ley, 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades se ocupó de la materia en cuanto afecta a los contribuyentes objeto del Impuesto. En este afán dedica el artículo 121 a la regulación de la transparencia fiscal internacional, en el ámbito de los regímenes especiales, respondiendo a la evidente internacionalización del sistema tributario, a la liberalización del movimiento de capitales y a la consiguiente deslocalización fiscal, en orden a la aplicación del principio de globalización de renta, por cuanto tiene como fin someter a gravamen cualquier rendimiento obtenido, con independencia del lugar de producción. A partir del 1 de enero de 1999, el régimen cuestionado se regula, con carácter general para los contribuyentes personas físicas en la Ley 40/1998, concretamente, en su artículo 75.

En definitiva, los presupuestos que motivan el desarrollo del régimen especial que nos ocupa, podrían resumirse de la siguiente manera:

• Debe existir una transferencia de capitales por parte de una persona, física o jurídica, residente a una entidad no residente en territorio español.

• La entidad no residente en territorio español debe estar territorialmente localizada en un Estado donde el régimen fiscal sea más beneficioso que el español, como ocurre con los denominados paraísos fiscales y que por lo tanto, haya existido una justificación al margen de la industrial o comercial, para transferir dichos capitales.

• La persona residente en territorio español debe tener un cierto control sobre la entidad no residente.

• La entidad no residente en territorio español debe obtener, efectivamente, determinados rendimientos, esto es, una renta positiva.

• La entidad no residente debe obtener rentas que no se deriven del ejercicio de actividades empresariales (rentas pasivas).

De este modo se puede lograr el sometimiento a imposición de la renta obtenida, con abstracción del lugar en que se haya producido por la aludida aplicación del principio de globalización de la renta total. Para ello, se instrumenta un sistema similar al de la transparencia fiscal interna, con la consiguiente imputación al socio de las rentas de la sociedad con independencia de que las mismas sean objeto de distribución. No obstante, en el caso que nos ocupa, en lugar de bases imponibles positivas, se imputan las rentas que, a estos efectos, coincidan, en la proporción que corresponda, con la base imponible de la sociedad resultante de aplicar los criterios establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Para que proceda la aplicación del régimen que comentamos se exige la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.- Que las rentas percibidas no tengan carácter empresarial: se hace, a estos efectos, una enumeración exhaustiva de las rentas objeto de imputación: a) Rentas derivadas de la titularidad de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, no afectos a una actividad empresarial, ni cedidos en uso a otras entidades no residentes pertenecientes al mismo grupo con arreglo a lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio. b) Rentas derivadas de la participación en fondos propios y de la cesión a terceros de capitales propios, excepción hecha de las rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios cuando cedente y cesionario pertenecen al mismo grupo y los ingresos del cesionario proceden, al menos, en un 85 por ciento del ejercicio de actividades empresariales, que se entenderán incluidas en el grupo siguiente siempre que se den los requisitos que en el mismo se contienen para que tales rentas sean objeto de imputación. Por otro lado, tampoco serán objeto de imputación las rentas positivas cuando procedan de los siguientes activos financieros: los que se poseen en cumplimiento de las obligaciones propias del ejercicio de actividades empresariales, los que incorporen derechos de crédito derivados de relaciones contractuales consecuencia del desarrollo de actividades empresariales, los tenidos por consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores y los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de su actividad empresarial. c) Rentas procedentes del ejercicio de actividades crediticias, financieras, aseguradoras, aseguradoras y de prestaciones de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación realizadas, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en territorio español que, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades tengan la condición de vinculadas y determinen gastos fiscalmente deducibles en la imposición de dichas personas residentes. Sin embargo, no serán objeto de imputación las rentas positivas cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de dichas actividades procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas, con arreglo al mencionado artículo 16 de la meritada Ley del Impuesto sobre Sociedades. d) Rentas derivadas de transmisiones de bienes y derechos mencionados en las letras a) y b) anteriores.

Debe señalarse que la renta imputable se determina de forma independiente en función de cada una de las cuatro fuentes de renta referidas más arriba sin que puedan compensarse rentas de fuentes distintas, cabiendo, únicamente la compensación de rentas del mismo origen entre sí.

2.- Que la participación del contribuyente en la entidad no residente, por sí mismo, o a través de entidades vinculadas – según lo previsto en el artículo 16 de la Ley 43/1995 – o de personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado, inclusive, sea superior al 50 por ciento del capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español en la fecha de cierre del ejercicio social de la misma. No obstante, en el caso de que la entidad vinculada tenga la consideración de no residente, la participación, a efectos del aludido control, se computará en función de la participación indirecta de las personas o entidades vinculadas residentes a través de la vinculada no residente.

3.- Que la tributación de la totalidad de los impuestos pagados por la entidad no residente por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, sea inferior al 75 por ciento del que hubiere correspondido aplicando las normas del mismo sobre las rentas objeto de imputación.

En cuanto a la renta que debe ser objeto de imputación, señalar que será la que corresponda en proporción a la participación en los resultados o, en su defecto, a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad. En los casos de participación indirecta, habrá de estarse al importe de la renta positiva correspondiente a dicha participación.

En este sentido, el importe de la renta imputable se calculará de acuerdo con los principios y criterios recogidos en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades de continua referencia, entendiéndose por renta total el importe de la base imponible resultante de la aplicación de dichos criterios. A estos efectos, las rentas imputables se calcularán con arreglo al tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad de cuyas rentas se trate.

Rentas que no deben ser objeto de imputación (a las que habrá que añadir las comentadas en las excepciones a la imputación de rentas derivadas de las fuentes aludidas más arriba):

1.- Las rentas derivadas de las fuentes a), b) y d) comentadas más arriba al hacer referencia al primero de los requisitos de imputación, cuando procedan de entidades en las que participe la entidad no residente – directa o indirectamente – en más de un 5 por ciento siempre que la misma dirija o gestione las participaciones a través de una adecuada organización de medios materiales y personales, mediante la existencia, verbigracia, de un consejo de administración cuya actividad, al menos parcialmente, consista en desarrollar la citada dirección o gestión de la participación y, asimismo, siempre que los ingresos de las entidades de las que tales rentas se deriven procedan, al menos en el 85 por ciento, del ejercicio de actividades empresariales.

2.- Las rentas derivadas de las fuentes a), b) y d) mencionadas cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por ciento de la renta total o al 4 por ciento de los ingresos totales de los ingresos totales de la entidad no residente, de modo que las "rentas pasivas" no se imputan cuando el volumen de las mismas no tenga cierta entidad respecto del total de las rentas obtenidas. Los mismo límites serán de aplicación en el caso de que la renta o los ingresos se refieran a un conjunto de entidades no residentes pertenecientes a un grupo de sociedades, tal y como se define en el artículo 42 del Código de Comercio.

3.- Los dividendos – incluidos aquellos que sean a cuenta – o participaciones en beneficios que se correspondan con la renta imputada, así como las reservas distribuidas que se correspondan con tales rentas cuando así conste en el acuerdo de distribución, aplicando un criterio LIFO – last in first out – de suerte que se entienden distribuidas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

4.- Tampoco serán objeto de imputación los impuestos de naturaleza similar o idéntica al de Sociedades satisfecho por la entidad no residente en cuanto se corresponda con la renta imputable.

Por último, no serán imputables cantidades superiores a la renta obtenida por la sociedad no residente de que se trate, ni tampoco serán imputables cantidades que hayan sido objeto de imputación por cualquier causa, y cualquiera que fuera la entidad a través de la cual se pusieran de manifiesto.

Las reglas de imputación temporal coinciden con las previstas para la transparencia interna, con lo que nos remitimos a lo dicho, a estos efectos.

Por otro lado, los contribuyentes que imputen en su base imponible rentas positivas obtenidas por una entidad no residente, tendrán derecho a practicarse la deducción en su cuota líquida correspondiente a la menor de las siguientes cantidades:

1.- El impuesto satisfecho en el extranjero por dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible o

2.- La cuota íntegra que correspondería pagas en España por la renta positiva imputada en la base imponible.

A estos efectos, no procederá la deducción de impuestos satisfechos en territorios calificados reglamentariamente de paraísos fiscales. Asimismo, cuando la entidad cuyas rentas son objeto de imputación resida en un paraíso fiscal se presumirá (excepción hecha de los casos en que la entidad residente en un paraíso fiscal forme parte de un grupo, conforme a lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio y, en su virtud, consolide sus cuentas con entidad/es obligadas a incluir sus rentas), salvo prueba en contrario, que el importe satisfecho por la entidad por un gravamen de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades es inferior al 75 por ciento del que hubiera debido satisfacerse en España, en aplicación de las reglas contenidas en la Ley 43/1995. También se presumirá que la renta obtenida por una entidad residente en paraíso fiscal procede de rentas susceptibles de imputación. asimismo, se presume que la renta obtenida por la entidad no residente se corresponde con el 15 por cien del valor de adquisición de la participación de que se trate.

Por último, señalar que la regulación hasta aquí comentada puede ser objeto de alteración por virtud de la aplicación de un Convenio o Tratado internacional que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno español.