Al igual que la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, a la que sustituye, la nueva Ley del IRPF parte de un concepto analítico de rentas, esto es, distinguiendo el origen o fuente de la que se deriva cada una de ellas, distinción que, lejos tratarse de una mera clasificación formal, tiene importantes consecuencias en la liquidación del impuesto, en cuestiones tales como la determinación del rendimiento neto (sirva, a modo de ejemplo, la diferente consideración que pueden tener los rendimientos derivados del arrendamiento de un inmueble, en cuanto que rendimientos del capital inmobiliario o rendimientos de actividades económicas, con consecuencias prácticas efectivas en cuanto a los gastos deducibles, dependiendo de una u otra consideración), o a la hora de acudir a las reglas de integración y compensación de rentas.

Por otro lado, junto a esta delimitación positiva del hecho imponible, nos encontramos, en una línea similar a la de su predecesora, con una delimitación negativa del hecho imponible, por la vía de los supuestos de exención.

Tal y como se ha apuntado por la doctrina, la exención presupone la existencia previa del hecho imponible, aunque razones técnicas, políticas, sociales, económicas o de simplificación tributaria aconsejan la exoneración de determinadas rentas.

Dado que, como ya apuntábamos anteriormente, el artículo 7 de la nueva Ley, en el cual se regulan las exenciones, sigue el mismo esquema y, en muchos aspectos, es similar al artículo 9 del anterior texto, haremos hincapié en aquellas cuestiones que consideramos de especial relevancia, por resultar más polémicas, e igualmente, en aquellas exenciones que presentan matizaciones respecto de su regulación anterior, así como en las de nueva creación.

Indemnizaciones por despido o cese.

Nos encontramos con una remisión a la normativa laboral en cuanto a la determinación de las rentas que tienen la consideración de exentas, lo cual implica que cualquier modificación de aquélla afectará directamente al contenido de la exención que nos ocupa. Únicamente señalar, en este sentido, que aquéllas cantidades que excedan de lo previsto en la norma laboral estarán plenamente sujetas al IRPF y a su sistema de retenciones a cuenta, en cuanto que rendimientos del trabajo, sin perjuicio de las reducciones que pudiesen proceder de acuerdo con su período de generación.

A continuación pasamos a exponer un cuadro esquema en el que reproducimos las indemnizaciones laborales que están exentas de tributación en este Impuesto:

En este sentido, la Ley 6/2000, derivada del Real Decreto Ley 3/2000 añade un nuevo apartado al artículo 82 de la Ley 40/1998, que quedará redactado de la siguiente manera:

9. Cuando en virtud de resolución judicial o administrativa se deba satisfacer una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de este Impuesto, el pagador deberá practicar la misma sobre la cantidad íntegra que venga obligado a satisfacer y deberá ingresar su importe en el Tesoro, de acuerdo con lo previsto en este artículo.

Por otro lado, la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social para el año 2001, Ley 14/2000, establece en su Disposición Adicional 35ª, la posibilidad de aplicación de la reducción del 30% a determinadas prestaciones derivadas de Expedientes de Regulación de Empleo:

Trigésimo quinta. Prestaciones recibidas de expedientes de regulación de empleo.

A las cantidades percibidas a partir de 1 de enero de 2001 por beneficiarios de contratos de seguro concertados para dar cumplimiento a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimocuarta de la Ley 30/1995 que instrumenten las prestaciones derivadas de Expedientes de Regulación de Empleo, que con anterioridad a la celebración del contrato se hicieran efectivas con cargo a fondos internos, y a las cuales les resultara de aplicación la reducción del 30 por 100 establecida en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, mantendrán la aplicación de dicha reducción, sin que a estos efectos la celebración de tales contratos altere el cálculo del periodo de generación de tales prestaciones.

Indemnizaciones por daños físicos o psíquicos.

En el caso de indemnizaciones por daños, la obligación de reparar el daño causado corresponde a quien lo produjo (bien directamente, bien por derivación de responsabilidad). A estos efectos resulta indiferente que quien deba indemnizar el daño causado a otro se halle o no cubierto por un seguro que cubra su responsabilidad civil.

En la indemnización por daños físicos o psíquicos a personas, la cuantía de la indemnización puede venir reconocida, como establece el precepto, por dos vías: legal o judicial.

1. Indemnización de cuantía legalmente reconocida.

Cuando una norma con rango de Ley, determine la cuantía de la indemnización, su percepción estará exenta del IRPF. En el supuesto de que la indemnización exceda de las cuantías legalmente fijadas, el exceso estará sujeto y no exento del impuesto.

2. Indemnización de cuantía judicialmente reconocida.

A su vez se hace preciso distinguir dos supuestos:

a) Cuantificación fijada en sentencia por un juez o tribunal. Esta indemnización estaría exenta cualquiera que sea su importe.

b) Fórmulas intermedias, con esta expresión se quiere hacer referencia a aquellos casos en los que existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial. A título de ejemplo se pueden citar los siguientes: acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial. En estos casos la indemnización estará igualmente exenta por la totalidad de su importe.

3. Indemnización fijada por acuerdo extrajudicial.

Estará sujeta y no exenta del I.R.P.F. la cuantía de la indemnización que exceda del importe fijado normativamente.

Desde 1 de enero de 2000, se reconoce la exención por análogos daños, es decir, físicos o psíquicos, satisfechos por el mal funcionamiento de los servicios públicos, para las indemnizaciones establecidas en el Real Decreto 429/1993.

Este precepto, que viene a ser el equivalente al artículo 9. Uno. e) de la antigua Ley del IRPF, presenta, no obstante, un importante cambio respecto de su antecedente, al no incluir en su redacción, y por tanto, no considerar como rentas exentas, las percepciones que se deriven de contratos de seguros concertados por el propio accidentado (en el anterior texto se encontraban exentas, con el límite máximo de 25 millones de ptas.).

La Ley Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, para el año 2001, Ley 14/2000, modifica la redacción de este apartado, que quedará redactado en los siguientes términos, (la entrada en vigor de este precepto es el 1 de enero de 2001):

«d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.

Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.3 del artículo 28, de la presente Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro en la Circulación de Vehículos a Motor, en su redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.»

 Se amplía en ámbito de aplicación de esta exención al incluir los daños personales, que comprenden además de los daños físicos o psíquicos, los daños al honor, la intimidad y la propia imagen, y los daños morales. En cuanto a la cuantía máxima exenta, debemos atender a lo que la norma legal, en su caso, o la sentencia judicial, establezcan.

También estarán exentas las indemnizaciones por daños personales, que entendemos comprenden daños físicos, psíquicos y al honor, intimidad y propia imagen del contribuyente, y daños morales cuando se deriven de un contrato de seguro de accidentes suscrito por el contribuyente, siempre y cuando las primas no hayan sido objeto de reducción en base imponible general del Impuesto, (artículo 46 Ley 40/1998, referido a aportaciones a Mutualidades de Previsión Social y Planes de Pensiones), o gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 40/1998, (referido a aportaciones a Mutualidades de Previsión Social realizadas por profesionales no integrados en el Régimen Especial de la Seguridad Social de Autónomos, actuando la aportación a dicha Mutualidad como alternativa al mencionado Régimen de la Seguridad Social). En este caso el límite no se encuentra en la cuantía legal o judicialmente establecida sino en la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro en la Circulación de Vehículos a Motor, en su redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.

Concesión de becas.

Las becas públicas otorgadas para la realización de estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo, hasta la licenciatura, se consideran como renta exenta en el IRPF.

Nótese que las becas otorgadas para estudios superiores a la licenciatura o equivalente sí que están plenamente sujetas al IRPF.

Existen otras becas que tienen diverso tratamiento fiscal, en función de su naturaleza. Entre éstas se encuentran las becas que se conceden en el marco de una relación laboral o funcionarial que se consideran rendimientos de trabajo y tributan como tales, así como aquellas otorgadas en virtud del vínculo específico existente entre el concedente y el becario en el que la beca representa el rendimiento por el trabajo de estudio o investigación desarrollado.

En cambio, son rendimientos de actividad profesional, aquellas becas otorgadas para desarrollar estudios o investigaciones relacionados con la actividad profesional del contribuyente siempre que se configuren como ayuda a un trabajo que esté directamente relacionado en la actividad profesional del becario.

En los casos en los que no hay exención, procederá practicar retención sobre el importe, que será efectuada por el concedente de la beca.

Premios en juegos de azar.

La ley del IRPF establece, en la letra ñ) de su artículo 7, la exención del impuesto en los premios de las loterías y apuestas organizadas por el ONLAE y por las Comunidades Autónomas (loterías, loto, primitiva, quinielas), así como los de los sorteos de la Organización Nacional de Ciegos y de la Cruz Roja Española.

De esto se desprende que no están exentas las cantidades ganadas en otro tipo de apuestas, como pudiera ser por ejemplo, el premio obtenido en un bingo, que va a estar sometido a tributación, teniendo la consideración de incremento de patrimonio regular, ni tampoco los premios obtenidos en programas de radio o televisión.

En relación a los premios concedidos por la ONCE, pero que se sortean a través de un concurso televisivo, están exentos en tanto que conceden el premio del cupón.

En cuanto a las quinielas, hay que acreditar la justificación de las cantidades recibidas de la peña futbolística por los premios obtenidos. Asi pues, los participantes en estas peñas, deben justificar los premios obtenidos, a efectos de la consideración de la exención, mediante la entrega por la peña a cada uno de los ganadores de una certificación en la que figure el importe total del premio y la parte que corresponde al interesado. Además, la peña debe entregarles la fotocopia de la certificación que, por el importe total del premio, hubiese obtenido de la entidad delegada del organismo estatal que lo pague.

Prestación por desempleo en su modalidad de pago único.

Con carácter general, las prestaciones por desempleo se encuentran plenamente sometidas al IRPF. No obstante, y en términos semejantes a los previstos en la anterior normativa, se mantiene la exención, con el límite máximo de 1.000.000 ptas. de las prestaciones por desempleo percibidas en su modalidad de pago único y siempre que las mismas se destinen  a la realización de una actividad profesional como trabajador autónomo por parte del contribuyente, o bien, o a su integración como socio trabajador de una cooperativa de trabajo asociado o una sociedad que tenga el carácter de laboral de acuerdo con las normas del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.

            Nos encontramos con una exención condicionada al mantenimiento de la actividad de trabajador autónomo, o en su caso, de la condición de socio de las señaladas entidades, durante, al menos, cinco años.

Esta disposición, es objeto de modificación vía Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social para el año 2001, Ley 14/2000. La nueva redacción, entra en vigor el 1 de enero de 2001, y es la siguiente:

«n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el límite de 2.000.000 pesetas, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.

La exención prevista en el párrafo anterior estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiere integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso de trabajador autónomo.»

La modificación, consiste en la ampliación de la cuantía percibida por desempleo, de 1.000.000 ptas. a 2.000.000 ptas. El resto de requisitos y condiciones para su aplicación, permanecen en iguales términos.

Gastos por entierro y sepelio.

Se añade una nueva letra al artículo 7, vía Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, Ley 14/2000,de tal modo que a partir del 1 de enero de 2001 existe una nueva renta exenta en este Impuesto. La redacción del artículo 7 apartado ñ) quedaría de la siguiente manera:

r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.

No se establece requisito alguno en lo que se refiere al pagador de  estos gastos, aunque lo normal es que sea una entidad aseguradora, por lo que entendemos que disfrutan de exención las cantidades que cubran este concepto, independientemente de quien las satisfaga.

El hecho de que esta exención tenga como límite el importe de los gastos efectivamente satisfechos, implica de por sí estar en poder de las facturas o documentos acreditativos de estos gastos.

Cabe destacar, por otro lado, otras exenciones como:

- Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones determinadas reglamentariamente.

- Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, así como las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños sufridos en las mismas.

- Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y condiciones previstas Reglamentariamente, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este Impuesto. Nos encontramos con la exención prevista en el artículo 7. p) de la Ley del IRPF, que será de aplicación (con el límite de 3.500.000 ptas., aunque como veremos esta disposición se ha modificado) cuando se cumplan dos circunstancias:

            a) Que los trabajos realizados se realicen para una empresa o establecimiento permanente que radiquen en el otro país.

            b) Que los rendimientos obtenidos hayan tributado en el otro país por un impuesto similar a nuestro IRPF. Se dará esta circunstancia cuando el contribuyente haya satisfecho en el extranjero por dichas rentas, al menos, el 50 por 100 de lo que hubiese correspondido pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del impuesto (calculado de acuerdo con lo previsto en el artículo 58 del Reglamento del IRPF) a las mismas, 

No hay que olvidar que en este supuesto nos encontramos con un contribuyente que tributa por obligación personal en España, o lo que es lo mismo, se refiere a trabajadores residentes en territorio español que son desplazados temporalmente por su empresa al extranjero.

La Ley 6/2000, derivada del Real Decreto Ley 3/2000, establece una nueva redacción para este apartado.

Las modificaciones respecto de la normativa anterior, residen en lo siguiente:

·         Se excluye la tributación efectiva en el país de generación de los rendimientos del trabajo, exigiéndose únicamente que en el citado territorio se aplique un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta español, y que no se trate de un paraíso fiscal.

·         Puesto que se ha eliminado el requisito de tributación efectiva, tampoco es necesario acreditar mediante el documento que corresponda la efectiva tributación en el país de origen de los rendimientos del trabajo.

·         Se eleva el límite cuantitativo de la exención de 3.500.000 ptas. a 10.000.000 ptas. anuales.

·         Se establece una opción, a elección del contribuyente, entre aplicar el régimen de excesos del artículo 8 A 3 b) del Real Decreto 214/1999, (dietas exceptuadas de gravamen), y esta exención, ya que entre sí son incompatibles.

La entrada en vigor o los efectos de este precepto se producirán a partir del primer periodo impositivo que se inicie a partir de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 3/2000, es decir, 25 de junio. El inicio del periodo impositivo en el Impuesto sobre la Renta se produce el 1 de enero de cada año, por lo que al estar en curso ya el ejercicio 2000, esta exención, será plenamente efectiva a partir de 1 de enero de 2001.