El artículo 79 de la Ley del IRPF, en sus apartados 1. y 2. señala lo siguiente:

2. No obstante, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 81 de esta Ley, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:

Nos encontramos, pues, con que el notable aumento de la cifra en virtud de la cual se establece la obligación de declarar para los perceptores de rendimientos del trabajo, exigía, necesariamente, una radical modificación del sistema de retenciones, puesto que el mantenimiento de la actual regulación de esta materia, o el establecimiento de otra similar, al no reflejar en absoluto la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, en general, y de los perceptores de rendimientos del trabajo, en particular, habría hecho que el mencionado artículo 79 se hubiese quedado en una mera declaración de intenciones.

Así, no hay que olvidar que, actualmente, el 90% de las declaraciones resultan "a devolver", por lo que de poco una sirve una previsión legal exonerando de la obligación de declarar a los contribuyentes cuyas rentas no lleguen hasta determinadas cantidades si en la práctica, los mismos han de cumplir con esta obligación para poder recuperar las cantidades satisfechas de más, vía retenciones.

Si tenemos en cuenta que el salario medio en España se encuentra en torno a los 2,5 millones (muy por debajo de los 3,5 que se establecen como límite en el artículo 79 del nuevo texto) y que los rendimientos del trabajo constituyen, tanto por el número de personas a las que afecta como por el volumen que dichas rentas suponen en la recaudación, uno de los pilares básicos del Impuesto, la nueva regulación de las retenciones había de suponer, y así ha ocurrido, un giro total en la regulación de las mismas en lo que a estos rendimientos se refiere, a diferencia de otro tipo de rentas en los que se mantiene, con salvedades, el esquema ya existente hasta este momento.

El artículo 83. 1 de la nueva Ley del IRPF se pronuncia en los siguientes términos:

En dicho artículo se puede entrever la base del nuevo sistema de retenciones, que no es otra que la de adecuación de las mismas a la tributación efectiva.

Por otro lado, hay que tener en cuenta los principios que habían de inspirar la reforma del sistema de retenciones, esto es, progresividad, equidad, personalidad y neutralidad.

En este sentido, cabe realizar una serie de apreciaciones en relación a alguno de los principios apuntados.

Así, se habla de un sistema de retenciones personal, teniendo en cuenta, de forma individualizada y específica las características personales y familiares de cada uno de los trabajadores. No obstante, y como ya analizaremos con mayor detenimiento más adelante, en determinados casos estas circunstancias no se han tenido en cuenta totalmente, presentando diferencias, a nuestro entender, injustificadas, respecto a la propia liquidación del Impuesto (a la cual se pretende equiparar el nuevo sistema), por ejemplo, en el supuesto de contribuyentes casados cuyos cónyuges no obtengan rentas.

Igualmente, se habla de equidad, puesto que los rendimientos equivalentes soportan idéntica retención, adecuándose, la misma, a la tributación final. No cabe duda de que esto es cierto. Sin embargo, no es menos cierto que se sigue manteniendo una discriminación para los contribuyentes que obtienen rendimientos profesionales.

Hay que tener en cuenta, que, efectivamente, las rentas de diferente naturaleza han de tener un tratamiento diferenciado, tanto en la propia liquidación del Impuesto como en el tratamiento de las retenciones. No obstante, no cabe duda de que en el caso de los profesionales nos encontramos con unos rendimientos que guardan una relación incuestionable con los del trabajo, y que sin embargo, están sometidos a un porcentaje de retención excesivamente elevado, sin que se establezca ningún tipo de diferenciación, tanto en lo que respecta al volumen de ingresos, como a las circunstancias personales y familiares de los perceptores de este tipo de rendimientos, que en la mayoría de los casos, en nada se adecúa a la tributación final.

Pasaremos a concretar las características del nuevo sistema de retenciones centrándonos en los rendimientos del trabajo.

En primer lugar, hay que tener en cuenta el salario exento de retención para los contribuyentes cuyos rendimientos no excedan de la tabla establecida en el artículo 76 del Real Decreto 214/1999, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que se tienen en cuenta tanto el número de hijos como las características personales y familiares de los contribuyentes (mínimo exento de retención que varía, dependiendo de las diferentes circunstancias a tener en cuenta, entre 1.250.000 ptas. y 2.025.000).

Igualmente, se establece el aumento de las cantidades señaladas dependiendo del carácter de determinadas rentas, de tal forma que, en el caso de que nos encontremos con pensiones o haberes pasivos, los límites aumentarán en 100.000 ptas., mientras que los perceptores de prestaciones o subsidios de desempleo los verán incrementados en 200.000 ptas.

Por otro lado, y en lo que respecta al cálculo de la retención, nos encontramos con una similitud con la liquidación de los rendimientos del trabajo en el nuevo Impuesto.

Así, se toma la cuantía total que vaya a percibir el contribuyente, de acuerdo con las estipulaciones contractuales y otras circunstancias previsibles, durante el año natural (con una serie de reglas específicas similares a las que ya existen en el actual sistema de retenciones) reduciéndose una serie de cantidades, en términos semejantes a los de la nueva Ley del IRPF, es decir:

- Reducciones atendiendo al período de generación de los rendimientos.

- Cotizaciones a la Seguridad Social, Mutualidades …

- Reducciones sobre el rendimiento neto del trabajo, reguladas en el artículo 18 de la nueva Ley del IRPF.

- Mínimos personales y familiares. No obstante, los descendientes se computan solo por mitad.

- Se añade otra reducción de 100.000 ptas. en el caso de contribuyentes que perciban pensiones y haberes pasivos y para aquellos que tengan más de dos descendientes que den derecho a la deducción familiar y otra de 200.000 para los perceptores de prestaciones o subsidios de desempleo.

- Por último, los contribuyentes podrá reducir la pensión compensatoria que estén obligado a satisfacer a su cónyuge, en virtud de resolución judicial.

A la base de la retención resultante de estas reducciones se le aplica la escala del Impuesto (más concretamente, la suma de la escala estatal y la autonómica), pudiendo destacarse lo siguiente:

- Al igual que en el propio Impuesto, para el cálculo de la cuota de las retenciones se puede aplicar la escala de gravamen de forma separada a las cantidades correspondientes a las anualidades por alimentos en favor de los hijos satisfechas por decisión judicial.

- Se establece una cautela para evitar excesos de retención en los contribuyentes que obtengan una cuantía total de retribuciones no superior a 3.500.000 ptas., de tal forma que la cuota de retención no podrá exceder del resultado de aplicar un 35% a la diferencia entre las retribuciones y el mínimo exento de tributación en virtud de sus circunstancias personales y familiares.

- Por último, el tipo de retención aplicable será el resultante de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota de retención entre la retribución total.

Cabe realizar una serie de consideraciones:

- Nos encontramos con una verdadera liquidación del Impuesto (con alguna especialidad), con lo que, salvo supuestos en que se goce de otros beneficios fiscales, como pueden ser, aportaciones a planes de pensiones, deducciones por adquisición de vivienda, etc. la cuota de retención, en los contribuyentes que obtengan exclusiva o principalmente rendimientos del trabajo, va a coincidir con la del Impuesto, lográndose, por tanto, el objetivo que se pretendía con la nueva regulación, y que no es otro que el de adecuar las retenciones a la tributación.

- Se podría criticar, la complejidad de su cálculo, trasladándose una excesiva carga administrativa a las empresas. No obstante, en muchos casos, dicha crítica no tienen razón de ser:

a) Una cosa es el tratar de conseguir una simplificación del Impuesto, y otra muy distinta es el considerar dicho objetivo como prioritario frente a otros, como puede ser el buscar un modelo de retenciones más equitativo que se asemeje lo máximo posible a la tributación final.

b) Por otro lado, no se puede hablar de carga administrativa excesiva para las empresas, puesto que el cálculo de las retenciones se simplificará y facilitará en virtud de programas informáticos.

Sin embargo, nos encontramos con algunos aspectos que sí pueden conllevar ciertas complicaciones a la hora de proceder a su cálculo. Así, la normativa contiene un sistema de regularizaciones del porcentaje de retención, en el caso de que varíen las circunstancias en base a las cuales se fija el mismo.

Hay que tener en cuenta que para el cálculo de la cuantía total se tendrán en cuenta, tal y como se establece en el artículo 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, señalándose que el importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.

Imaginemos una persona en la que una parte importante de sus retribuciones esté formada por porcentajes, comisiones, etc., y por tanto, susceptible de sufrir variaciones importantes. Si tenemos en cuenta que, en virtud del artículo 82.2.3º, del Real Decreto 214/1999, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que proceder a la regularización del tipo de retención cuando se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones, nos encontraríamos con que si en un determinado momento se superasen las retribuciones variables percibidas durante el año anterior (que actúan como mínimo), habría que proceder a la regularización, a partir de dicha fecha, de todas las retribuciones de este tipo que se fueran percibiendo a lo largo del año (es decir, cada percepción implicaría una variación en la cuantía de las retribuciones no tenida en cuenta, y consecuentemente, una regularización).

- Cabe realizar, igualmente, una crítica en lo que respecta al cálculo de las retenciones en los supuestos de los contribuyentes con cónyuge a cargo.

Así, es cierto que a la hora de fijarse el mínimo exento de retención se establece un tratamiento diferenciado y más favorable en estos supuestos en los que el cónyuge del contribuyente casado y no separado legalmente obtiene, exclusivamente, rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sujetas a retención o ingreso a cuenta, o rentas imputadas de inmuebles, no superiores a 100.000 ptas. anuales (es decir, obtiene rentas muy bajas).

Si tenemos en cuenta que, a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley, la tributación conjunta solamente va a interesar en supuestos como estos, en los que solamente trabaja uno de los cónyuges, o bien, uno de ellos obtiene rentas bajas (puesto que la única ventaja de esta modalidad va a ser la acumulación de los mínimos personales de ambos cónyuges, al aplicarse una misma tarifa para la tributación individual y para la conjunta), no cabe duda de que el cálculo de la retención en estos casos no se ajusta a la liquidación del Impuesto, por dos razones:

a) No se tiene en cuenta, al calcular la cuota de la retención, el mínimo correspondiente al cónyuge.

b) Los hijos se cuentan por mitad.

Si bien es cierto que hasta un cierto nivel de rentas, existe un tratamiento, como ya señalábamos anteriormente, más favorable para los contribuyentes con cónyuge a cargo, al aumentarse el límite en virtud del cual queda exonerado de la práctica de la retención, no es menos cierto que en supuestos en los que las retribuciones aumentan, se establece una clara discriminación, puesto que la cuota de retención será mayor que la que resulte de la propia liquidación del Impuesto.

A salvo las críticas apuntadas más arriba, nos encontramos con una modificación del sistema de retenciones que, con carácter general, cumple con los objetivos que perseguía la normativa a la que desarrolla, esto es, la nueva Ley del IRPF, y que puede calificarse como muy favorable para los contribuyentes, al ver reducidas sus nóminas, exclusivamente, en la cantidad que les corresponde satisfacer a la Hacienda Pública, terminando con un sistema de cálculo en el que los contribuyentes anticipaban a la Administración, con varios meses de antelación, unas cantidades que en el 90% de los casos, eran excesivas.

Como ya apuntábamos anteriormente, el resto de rendimientos han sufrido modificaciones en lo que al cálculo de los tipos de retención se refiere. Cabe señalar, no obstante, los siguientes cambios:

- Se rebaja con carácter general al 18 por 100 el tipo de retención a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades profesionales, y al 9 por 100 para aquellos que inician actividad, durante el periodo impositivo de inicio de la misma y el siguiente, siempre que no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de la nueva.

- Se reduce hasta el 18 por 100 el tipo mínimo de retención aplicable a las relaciones laborales especiales de carácter dependiente, para su equiparación con el tipo de retención aplicable con carácter general a los rendimientos profesionales.

- Se establece un porcentaje de retención del 18%, para los rendimientos derivados de impartir cursos coloquios, conferencias, y similares.

- Disminuye el porcentaje de retención a un 18%, para la totalidad de los rendimientos del capital mobiliario.

Así, se establece un porcentaje de retención que coincide con el tipo inferior de la escala de gravamen, con la finalidad de que los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo inferiores al límite del artículo 79 de la nueva Ley del IRPF no hayan de presentar declaración, al adecuarse aún más a la tributación final.

- Se establece una retención del 20% a las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de fondos de inversión. Esta retención ha sido minorada en dos puntos, es decir se queda en un 18%, como consecuencia de la entrada en vigor del Real Decreto 3/2000, de 23 de junio, vigente desde el día 25 de junio de 2000. Esta modificación tiene como justificante el cambio en el tipo de gravamen correspondiente a las ganancias patrimoniales que se integran en la base imponible especial del Impuesto sobre la Renta.

- Se incrementa el porcentaje de retención por el arrendamiento de inmuebles, que queda establecido en un 18%. Este porcentaje de retención también ha sido minorado quedando a partir de 10 de junio de 2000 en un 15%, como consecuencia en primer lugar de sendas Sentencias del Tribunal Supremo de 3 y 18 de marzo de 2000, que anulaban los artículos de retenciones sobre arrendamientos de inmuebles urbanos, tanto en el Impuesto sobre la renta como en el Impuesto sobre Sociedades, y de la publicación y entrada en vigor del Real Decreto 1088/2000, de 9 de junio, en vigor desde el día 11 de junio de 2000.

- Se establece un porcentaje de retención del 18%, para los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica y del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como del subarrendamiento.

De cara a analizar las consecuencias prácticas de la nueva regulación, procederemos a realizar una serie de ejemplos en los que se pone de manifiesto la disminución, en relación al anterior sistema de cálculo, en lo que respecta a las retenciones a practicar a los perceptores de rendimientos del trabajo:

Ejemplo 1:

Retribución --------------------------------------------------- 3.000.000

2 hijos de 11 y 13 años.

1.998:

Porcentaje de retención ----------------------------------------- 15%

Total-------------------------------------------------------------- 450.000

1999:

Retribución ---------------------------------------------------- 3.000.000

Seguridad Social (6,4%) ---------------------------------- (192.000)

Reducción trabajo -------------------------------------------- (375.000)

Mínimo personal ------------------------------------------- (550.000)

Hijos (50%) ---------------------------------------------------- (225.000)

Base para el cálculo ---------------------------------------- 1.658.000

Cuota (escala general de gravamen) --------------------- 361.920

Porcentaje de retención: 361.920/3.000.000 -------- 12,06%

Ejemplo 2:

Retribución -------------------------------------------------- 4.500.000

3 hijos de 8, 10 y 12 años.

1998:

Porcentaje ----------------------------------------------------- 20%

Total --------------------------------------------------------- 900.000

1999:

Retribución ------------------------------------------------- 4.500.000

Seguridad Social ------------------------------------------- (288.000)

Reducción trabajo ------------------------------------------ (375.000)

Mínimo personal --------------------------------------------- (550.000)

Mínimo familiar (50%) -- ----------------------------------- (387.500)

Reducción por más de dos descendientes ----------- (100.000)

Base retención ---------------------------------------------- 2.799.500

Cuota ----------------------------------------------------------- 665.500

Porcentaje de retención: 694.258/4.500.000 ----------- 14,79%

Retribución -------------------------------------------------- 6.000.000

1 hijo de 8 años

1998:

Porcentaje de retención ------------------------------------------- 24%

Total ------------------------------------------------------------- 1.440.000

1999:

Retribución --------------------------------------------------- 6.000.000

Seguridad Social ------------------------------------------ (384.000)

Reducción trabajo ----------------------------------------- (375.000)

Mínimo personal ------------------------------------------ (550.000)

Hijos ---------------------------------------------------------- (112.500)

Base retención ---------------------------------------------- 4.578.500

Cuota ---------------------------------------------------------- 1.212.002

Porcentaje de retención: 1.212.002/6.000.000 ----------20, 20%

Ejemplo 4:

Retribución ---------------------------------------------------- 3.000.000

Sin hijos.

1998:

Porcentaje ------------------------------------------------------------ 17%

Total --------------------------------------------------------------- 510.000

1999:

Retribución ---------------------------------------------------- 3.000.000

Seguridad Social ------------------------------------------- (192.000)

Reducción trabajo ------------------------------------------- (375.000)

Mínimo personal -------------------------------------------- (550.000)

Base de la retención -------------------------------------- 1.883.000

Cuota ---------------------------------------------------------- 415.920

Porcentaje de retención: 415.920/3.000.000 ------------ 13,86%

Por otro lado, conviene hacer un breve comentario a cerca de los ingresos a cuenta.

Este tipo de pago a cuenta, tiene la misma naturaleza que las retenciones, aunque referidas a las retribuciones percibidas en especie.

Atendiendo a las diversas fuentes de renta, podemos diferenciar los siguientes aspectos:

a) Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo.

La cuantía de los mismos será el resultado de aplicar sobre su valor, calculado de acuerdo con las reglas específicas establecidas en el artículo 44. 1 de la Ley del Impuesto, el porcentaje que corresponda de los señalados en el artículo 75 del Reglamento del IRPF, es decir:

- Un 40%, en el supuesto de que se trate de retribuciones de administradores.

- Un 20%, si son rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

- El porcentaje de retención resultante de la aplicación de las reglas establecidas para el cálculo de las retenciones, puesto que, tal y como se señala en el artículo 78. 2. Regla 1ª. del Reglamento del IRPF, para determinar la base de cálculo de la retención se tendrá en cuenta la cuantía total, dineraria o en especie, que vaya a percibir el contribuyente en el año natural. Es decir, para dicho cálculo se tienen en cuenta las retribuciones en especie, y, consecuentemente, el porcentaje resultante será de aplicación a este tipo de retribuciones.

Por otro lado, y al igual que con la anterior normativa, no existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible.