COMENTARIO

El tratamiento de los rendimientos del trabajo mejora en buena medida respecto a la situación anterior mediante la fijación de nuevas reducciones y, en particular, con la creación de una reducción específica para estos rendimientos que hace perder peso a la aportación de los asalariados respecto a las demás fuentes de renta. Adicionalmente con la aprobación y entrada en vigor el día 25 de junio del Real Decreto 3/2000, de 23 de junio, se han modificado, en lo que a rendimientos del trabajo se refiere, las reducciones aplicables a los rendimientos establecidos en el artículo 17.2 c) y d) de la Ley 40/1998, estableciendo un incremento en 5 puntos porcentuales a las reducciones, que con anterioridad a la entrada en vigor de este Real Decreto eran del 60 y 70% respectivamente. Se trata de una medida en concordancia con el objetivo de esta disposición, que intenta fomentar el ahorro y la inversión del contribuyente.

Se consideran rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones (dinerarias o en especie), derivadas del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos empresariales.

Destaca en el nuevo impuesto la modificación que se ha producido en la tributación de los ingresos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, etc, puesto que pasan a calificarse en general como rendimientos del trabajo.

Si bien existe el matiz de que deriven de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, puesto que en este caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones que se expresan en el esquema siguiente:

Estas reducciones no se aplicarán cuando a las prestaciones de planes de pensiones, mutualidades, determinados contratos de seguro colectivo, etc, se reciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible.

En cuanto a los gastos deducibles, además de las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos y las cotizaciones a colegios de Huérfanos o Instituciones similares y las cuotas satisfechas a sindicatos, se deducirán de los rendimientos del trabajo:

- Las cuotas satisfechas a colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones.

- Los gastos de defensa jurídica derivados de litigios suscitados en la relación de carácter dependiente del contribuyente con el límite de 50.000 pts. anuales.

Además de los gastos deducibles se aplican reducciones sobre los rendimientos netos del trabajo.

Se establece que, como consecuencia de la aplicación de la reducción anterior que el saldo resultante no podrá ser negativo.

También se prevé que estas reducciones se incrementarán en la cuantía que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuando se trate de contribuyentes discapacitados.

A continuación exponemos los aspectos que han sido desarrollados por el Reglamento del IRPF.

Quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia que cumplan los requisitos que se exponen a continuación.

- Medios de transporte público: Importe que se justifique mediante factura o documento equivalente.

- En otro caso, 24 ptas. por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

Asignaciones para gastos de manutención y estancia

- Pernocta en municipio distinto:

a) Gastos de estancia: los importes que se justifiquen.

b) Gastos de manutención: 8.300 ptas. diarias (España); 15.200 ptas. diarias (Extranjero)

- No se pernocta en municipio distinto:

Gastos de manutención: 4.150 ptas diarias (España); 8.000 ptas diarias (Extranjero).

Personal de vuelo: 6.000 ptas (España); 11.000 ptas. (Extranjero)

Por otro lado, tendrá la consideración de dieta exceptuada de gravamen, el exceso que, incompatible con la exención comentada anteriormente para los rendimientos percibidos en el extranjero, perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España.

Por último, se exceptúan de gravamen las cantidades percibidas por los candidatos a jurado y por los miembros de las mesas electorales como consecuencia del cumplimiento de sus funciones.

Cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios profesionales

Serán deducibles a efectos de la determinación del rendimiento neto del trabajo, las cuotas satisfechas a Sindicatos y a Colegios Profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio para el desempeño del trabajo, con el límite de 50.000 ptas anuales.

Aplicación de la reducción del treinta por cien a determinados rendimientos del trabajo

En orden a la aplicación de esta reducción se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo:

a) Las cantidades satisfechas a los empleados con motivo de traslado que excedan de los importes exceptuados de gravamen.

b) Indemnizaciones por lesiones no invalidantes concedidas por los regímenes públicos, Colegios de Huérfanos e Instituciones similares.

c) Indemnizaciones por lesiones no invalidentes e incapacidad permanente por empresas y Entes Públicos

d) Prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio de trabajadores o funcionarios.

e) Cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

f) Resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral

g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención.

Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, solamente se aplicará la reducción del 30 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos años.

Asimismo, se considerará rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años después de su concesión, si, además no se conceden anualmente.

Por tanto, como podemos observar se permite la reducción del 30 por 100 en los supuestos de retribución mediante "stock options", si bien estas retribuciones no se pueden obtener de forma periódica o recurrente, y además no se pueden conceder anualmente. Queda claro, en consecuencia, que estas opciones sobre acciones no se pueden conceder todos los años, pero deja abierta la puerta de la interpretación respecto a qué se entiende por forma periódica o recurrente.

Ahora bien, la ley de Acompañamiento para el año 2000, ha introducido, una importante modificación en la reducción del 30%, para lo rendimientos indicados anteriormente y generados en más de dos años. Así, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar 2.500.000 de pesetas (salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF) por el número de años de generación del rendimiento (cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años).

Con el objeto de aplicar las reducciones previstas en el artículo 17.2, letras b), c) y d) de la Ley del Impuesto, en los supuestos de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.

Por otra parte, a efectos de la aplicación de la reducción del 70 por 100 prevista en el artículo 17.2, letras c) y d), de la Ley del Impuesto, se entenderá que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando, habiendo transcurrido más de doce años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a seis años.

El período medio de permanencia de las primas será el resultado de calcular el sumatorio de las primas multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas.

El porcentaje de reducción del 60 por 100, establecido en el artículo 17.2.d) de la Ley del impuesto, resultará aplicable a las indemnizaciones por invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez, en ambos casos en los términos establecidos por la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones.

Ahora bien de acuerdo a lo establecido en el ya aludido Real Decreto 3/2000, las rentas reguladas en el artículo 17.2 c) y d) de la Ley 40/1998, cuyos porcentajes de reducción aparecen el los párrafos anteriores, ven incrementados los mismos en 5 puntos, para reducciones del 60 y 70%, respectivamente, es decir ahora la reducción es del 65% y del 75%.

En el caso de cobro de prestaciones en forma de capital derivadas de los contratos de seguro de vida contemplados en el artículo 16.2.a).5ª de la Ley del impuesto, cuando los mismos tengan primas periódicas o extraordinarias, a efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:

– En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.

– En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.

Con el fin de aplicar todas estas reducciones, la entidad aseguradora tendrá que desglosar la parte de las cantidades satisfechas que corresponda a cada una de las primas pagadas.

Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:

a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 500.000 pesetas anuales o 1.000.000 de pesetas en los últimos cinco años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

b) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

c) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine.

d) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado.

e) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

f) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, en las condiciones y con los límites que reglamentariamente se establezcan.

Entrega de acciones a trabajadores.

Precisando lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley del Impuesto, el Reglamento dispone que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:

1º. La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.

2º. Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.

En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.

Se exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.

2º. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.

3º. Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.

El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3º anterior motivará la obligación de presentar una declaración–liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Gastos por comedores de empresa que no constituyen retribución en especie.

Deben concurrir los siguientes requisitos:

1º Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador.

2º Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo al artículo 8 del Reglamento.

Cuando la prestación del servicio se realice a través de fórmulas indirectas, tendrán que cumplirse, además de los requisitos anteriores, los siguientes:

1º La cuantía de las fórmulas indirectas no podrá superar 1.300 pesetas diarias. Si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso. Esta cuantía podrá modificarse por el Ministro de Economía y Hacienda atendiendo a la evolución económica y al contenido social de estas fórmulas.

Gastos por seguros de enfermedad que no constituyen retribución en especie.

Se deben cumplir los siguientes requisitos:

1) Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo además alcanzar a su cónyuge, o descendientes.

2) Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 60.000 pesetas anuales. Cuando el seguro comprenda también al cónyuge o descendientes, el límite será de 200.000 pesetas anuales. El exceso sobre dichas cuantías constituirá retribución en especie.

Derechos de fundadores de sociedades.

Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales, cuando consistan en un porcentaje sobre los beneficios de la entidad, se valorarán, como mínimo, en el 35 por 100 del valor equivalente de capital social que permita la misma participación en los beneficios que la reconocida a los citados derechos.

Precio ofertado.

Se considerará precio ofertado al público, en las retribuciones en especie satisfechas por empresas que tienen como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo, en su caso, los descuentos ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales de carácter general aplicados por la empresa que se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie.

Acuerdos previos de valoración de las retribuciones en especie

Las personas o entidades obligadas a efectuar ingresos a cuenta como consecuencia de los rendimientos del trabajo en especie que satisfagan, podrán solicitar a la Administración tributaria la valoración de dichas rentas, conforme a las reglas del Impuesto, a los exclusivos efectos de determinar el ingreso a cuenta correspondiente.

La solicitud deberá presentarse por escrito antes de efectuar la entrega de bienes o prestación de servicios a que se refiera y se acompañará de una propuesta de valoración formulada por el solicitante.

Dicho escrito contendrá, como mínimo, lo siguiente:

a) Identificación de la persona o entidad solicitante.

b) Identificación y descripción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios respecto de las cuales se solicita la valoración.

c) Valoración propuesta, con referencia a la regla de valoración aplicada y a las circunstancias económicas que hayan sido tomadas en consideración.

El procedimiento deberá finalizar en el plazo máximo de seis meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de la Administración tributaria. La falta de resolución de la Administración tributaria en el plazo indicado implicará la aceptación de los valores propuestos por el solicitante.

La Administración tributaria y los solicitantes deberán aplicar la valoración de las rentas en especie del trabajo aprobadas en la resolución durante su plazo de vigencia, siempre que no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración.

El órgano competente para informar, instruir y resolver el procedimiento será el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración tributaria.